§ 4-1 første ledd: Festetomter

1.
Vedlagt følger kopi av brev av 4. mars 2008 fra Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening med spørsmål om hvem som er skattepliktig for festetomter etter endringene i tomtefesteloven.

Lov 20. desember 1996 nr. 106 om tomtefeste (tomtefesteloven) ble endret i 2004 og i 2006. Lovendringene medførte at en stor gruppe festere av bolig- og fritidstomt har en absolutt rett til å kreve festekontrakten forlenget på samme vilkår som før, uavhengig av avtaleregulering, tidspunktet for avtaleinngåelse mv. Samlet rett til forlengelse er ikke tidsbegrenset. Høyesterett vurderte grunnlovsmessigheten av disse endringene i dommer inntatt i Rt. 2007 s. 1281 og Rt. 2007 s. 1306.

På bakgrunn av endringene i tomtefesteloven er det fra flere hold reist spørsmål om de skatterettslige konsekvensene, både med hensyn til formuesskatt og eiendomsskatt. Begge skatteartene har regler som skiller mellom tidsbegrensede og tidsubegrensede (stetsevarige) bruksretter, herunder tidsbegrensede og stetsevarige festeretter.

2.
I Norge er det en gammel rettstradisjon at bruksretter regnes som stetsevarige når bruksretten har en varighet på mer enn 99 år. Det samme gjelder når rettigheten i utgangspunktet har en varighet på 99 år eller mindre, men rettighetshaveren har en ubetinget rett til å forlenge avtalen slik at den samlet sett kan vare lengre enn 99 år. Prinsippene er blant annet lagt til grunn i brev fra Skattedirektoratet 3. april 1995 inntatt i Utv. 1995 s. 484, samt i brev fra Skattedirektøren 9. november 1970 inntatt i Utv. 1970 s. 48. Disse uttalelsene gjaldt avtalt rett til forlengelse, men må anses å ha samme prinsipielle betydning for lovbestemt rett til forlengelse.

3.
Utgangspunktet etter skatteloven § 4-1 første ledd er at skattyter svarer formuesskatt for sine eiendeler med økonomisk verdi.  Ved formuesfastsettelsen skiller imidlertid skatteloven mellom tidsbegrensede og stetsevarige bruksretter. Tidsbegrenset bruksrett er unntatt ved fastsettelsen av skattepliktig formue, jf. skatteloven § 4-2 første ledd bokstav b. Det samme er tidsbegrenset rett til periodisk ytelse, jf. bokstav c. Tilsvarende gis det ikke fradrag for tidsbegrenset bruksrett som hviler på skattyterens formue eller tidsbegrenset plikt til periodisk ytelse, jf. skatteloven § 4-3 første ledd bokstavene b og c.

Stetsevarige rettigheter og forpliktelser, både på bruksrettsområdet og på området periodiske ytelser, er derimot inkludert i formuesbeskatningen av rettighetshaveren og i gjeldsfradragsretten hos den forpliktede. Dette gjelder både totale, stetsevarige bruksretter og begrensede, stetsevarige bruksretter (servitutter), samt deres kapitaliserte motytelse i penger.

Ved stetsevarig bruksrett med løpende vederlag fører dette formelt til tre formuesmessige selvangivelsesposter for eieren (eiendommens fulle verdi som bruttoformue, gjeldsfradrag for bruksrettsheftelsens verdi og kapitalisert verdi av kravet på vederlag som bruttoformue), og to selvangivelsesposter for bruksrettshaveren (verdien av bruksretten som bruttoformue og kapitalisert verdi av vederlagsforpliktelsen som gjeld). I praksis er det imidlertid godtatt visse forenklinger i dette formelle regimet.

For eieren har forenklingene for det første bestått i at eiendommens bruttoverdi og fradraget for bruksrettsheftelsen kan slås sammen i en redusert (netto) eiendomsverdi som bruttoformuespost, uten særskilt føring av fradragsposten. Eieren fører da bare eiendommens nettoverdi og kapitalisert verdi av vederlagskravet i selvangivelsen. For det andre kan dette ytterligere forenkles dersom verdien av bruksrettsheftelsen (og dermed reduksjonen av eiendommens bruttoverdi) noenlunde tilsvarer den kapitaliserte verdien av vederlagskravet. Eieren kan da føre eiendommens bruttoverdi som formue, og se bort fra både bruksrettsheftelsen og det kapitaliserte vederlagskravet som egne selvangivelsesposter. Dette har imidlertid vært mest praktisk ved begrensede bruksrettigheter, altså ikke ved stetsevarig tomtefeste. Her kan forenklingen like gjerne ha bestått i at eieren bare fører det kapitaliserte vederlagskravet i selvangivelsen, ved at verdien av eiendomsretten til tomten anses å tilsvare verdien av bruksrettsheftelsen.

For bruksrettshaveren har forenklingene ved stetsevarig bruksrett bestått i at det kan ses bort fra både bruksrettsverdien som formue og kapitalisert verdi av vederlagsforpliktelsen som gjeld, forutsatt at disse to verdiene noenlunde tilsvarer hverandre. Bruksrettshaveren fører da ingen av delene i selvangivelsen. Det er en forutsetning at eier og bruksrettshaver gjennomfører forenklingene parallelt. Ved stetsevarig tomtefeste (total bruksrett) vil imidlertid forutsetningen om noenlunde lik verdi oftest ikke slå til, i hvert fall ikke over tid. Slike tomtefestere har derfor i større grad vært henvist til å følge det formelle regimet som nevnt ovenfor. Da må det føres redusert formuesverdi av eiendommen som nevnt, og vederlagsverdien føres som separat formue (stedbundet i eiendomskommunen).

Når den stetsevarige bruksretten er total, slik som ved tomtefeste, legger departementet til grunn at bruksretten ligningsmessig likestilles med selve eiendomsretten til tomten. Festeren skal derfor formuesbeskattes for verdien av tomten, dvs. som om han/hun eier både tomt og bygning. Festeren får gjeldsfradrag for den kapitaliserte verdien av festeavgift. Bortfesteren (den formelle tomteeier) formuesskattlegges bare for den kapitaliserte vederlagsverdien, og skal verken føre tomtens verdi som formue eller bruksrettsheftelsen som gjeld. Er festetomten en del av en større eiendom for bortfester, skal ligningsmessig formuesverdi på denne eiendommen fastsettes uten festetomten (istedenfor å verdsette hele eiendommen med fradrag for bruksrettsheftelsen).

4.
Uttalelsene fra Skattedirektoratet mv. omtalt ovenfor ble avgitt før tomtefesteloven ble endret. I den grad lovendringen gir fester av en tidligere tidsbegrenset festerett en ubetinget rett til å forlenge festekontrakten slik at samlet varighet kan bli over 99 år, legger departementet til grunn at også slike kontrakter må regnes som stetsevarige etter formuesskattereglene. At festeren i en del tilfeller må ta et initiativ overfor bortfester for å kunne gjøre forlengelsesretten gjeldende, anses uten betydning for den skatterettslige bedømmelse. Kontraktens status som stetsevarig gjelder også i festeperioden forut for første anledning til forlengelse. Statusen gjelder alle sider ved kontrakten, altså også bortfesterens rett til løpende festeavgift og plikt til å tåle festerens bruksrett.

For festekontrakter som blir stetsevarige som følge av lovendringene omlegges dermed grunnlaget for formuesbeskatning av begge parter.

For bortfestere vil det si at tomtens ligningsmessige verdi ikke lenger inngår i formuesskattegrunnlaget. I stedet skal bortfesteren skattlegges for verdien av retten til den periodiske ytelsen (kapitalisert verdi av festeavgiften). Fordi denne kapitaliserte verdi hittil ofte har vært lagt til grunn som bortfesterens tomteverdi, vil den økonomiske virkning av ligningsomleggingen være begrenset for bortfester. Skattestedet vil også være det samme, ved at også kapitalisert festeavgift formuesbeskattes i eiendomskommunen.

Festeren blir formuesskattepliktig for tomteverdien som om han eide tomten, men får gjeldsfradrag for den kapitaliserte forpliktelsen til å svare festeavgift. Tomteverdien skal fastsettes på samme måte som når felles eier av bygning og tomt får fastsatt verdien av bolig- eller fritidseiendommen under ett. Det ligningsmessige verdsettingstaket på 30 pst. av markedsverdi for slik eiendom blir gjeldende også ved felles verdsetting for festeren. Den tidligere verdsetting av tomten på bortfesterens hånd er i prinsippet uten betydning, men kan gi noe veiledning dersom den var fastsatt selvstendig, ikke bare ut fra kapitalisert verdi av festeavgiften. Uselvstendig tomteverdsettelse ut fra kapitalisering av festeavgiften skal ikke brukes som verdsettingsgrunnlag for festerens tomteverdi ved stetsevarige festekontrakter.

Den økonomiske virkning for festere vil avhenge av forskjellen i størrelse på kapitalisert festeavgiftsverdi og tomtens andel av lignet eiendomsverdi. Denne forskjellen kan endre seg over tid.

Departementet vil anbefale av denne endringen for en stor gruppe festere og bortfestere iverksettes først fra inntektsåret 2008, så langt omleggingen ikke allerede har vært tatt hensyn til av partene eller ligningsmyndighetene.

5.
Lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova) har som system at eiendomsskatt pålegges eiendommenes bruttoverdi, uten hensyn til hvordan rettighetsforholdene til eiendommen er ordnet. Dette gjelder uansett de enkelte rettigheters varighet. Det springende punkt ved sammensatte rettighetsforhold er derfor hvem som skal anses som debitor.

Utgangspunktet her er eieren. Loven inneholder ingen eksplisitte regler om hvem som er debitor for eiendomsskatt på festetomter. Finansdepartementet har i en fortolkningsuttalelse fra 1992 lagt til grunn som det prinsipielle utgangspunktet at fester skal betale eiendomsskatt for verdien av bygningen, mens bortfester (grunneier) skal betale eiendomsskatt for verdien av tomten. Prinsippet er senere slått fast av Høyesterett i en dom inntatt i Rt. 2002 side 1411. I fortolkningsuttalelsen la imidlertid departementet også til grunn at det gjelder et unntak for festeavtaler med lengre varighet enn 99 år, eller når festeren har ensidig rett til å forlenge avtalen uten tidsbegrensning. I disse tilfellene anses festeren som eier av tomten når det gjelder eiendomsskattekravet. Uttalelsene fra Finansdepartementet ble avgitt før tomtefesteloven ble endret. Endringene har styrket festers posisjon i avtaleforholdet.

I den grad lovendringene gir fester av en tidligere tidsbegrenset festerett en ubetinget rett til å forlenge festekontrakten på ubestemt tid, antar departementet at også slike kontrakter må regnes som stetsevarige etter eiendomsskattereglene. I disse tilfellene blir eiendomsskatteplikten for festetomten overført fra bortfester til fester. Tomten verdsettes og skattlegges da under ett med bygningen.

Eiendomsskatt for 2008 vil stort sett allerede være utskrevet. Departementet vil ikke ha noe å bemerke til at kommunene iverksetter den skisserte omleggingen av debitorposisjoner først for skatteåret 2009, dersom ikke tidligere iverksetting er gjennomført.

Finansdepartementet vil vurdere om det er behov for en presisering av visse debitorposisjoner i eigedomsskattelova.

Med hilsen
Thorbjørn Gjølstad  e.f.
ekspedisjonssjef

Bjørn Berre 
avdelingsdirektør

Kopi:
Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening
KS Eiendomsskatteforum