§ 10-50: Skattemessig behandling av etterbetalinger i samvirkeforetak

Skatteloven § 10-50 og § 10-11 sjette ledd gir regler for skattemessig behandling av etterbetalinger til medlemmene i visse samvirkeforetak, jf. samvirkeloven § 27. Etter skatteloven § 10-50 kan samvirkeforetak som omfattes av bestemmelsen, kreve fradrag for etterbetalinger til medlemmene. Samtidig skal etterbetaling som nevnt i skatteloven § 10-50, ikke regnes som utbytte, jf. skatteloven § 10-11 sjette ledd.

Disse særregler for skattlegging av samvirkeforetak ble innført i forbindelse med skattereformen 1992. Ved reformen gikk samvirkeforetakene over fra beskatning etter en modell der inntekten ble fastsatt som en andel av samvirkeforetakets formue til beskatning etter skattelovgivningens alminnelige regler for selskapsbeskatning. Begrunnelsen for de særreglene som likevel ble innført, fremgår av Ot.prp. nr. 35 (1990-91) punkt 19.4 der det blant annet uttales:

”En del av overskuddet i samvirkeforetak vil normalt bli tilbakeført til medlemmene i form av bonus eller kjøpsutbytte fastsatt på grunnlag av den omsetningen andelshaveren har hatt med samvirkeforetaket. Kjøpsutbytte og bonus vil i utgangspunktet falle inn under definisjonen av aksjeutbytte, som omfatter enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonæren.

Kjøpsutbytte utdeles imidlertid ikke i forhold til den innskutte kapital i foretaket slik det som hovedregel gjøres ved fastsettelse av aksjeutbytte i aksjeselskap. Kjøpsutbytte fra samvirkeforetak har etter departementets vurdering mer karakter av en korreksjon av avregningsprisen mellom foretaket og medlemmet enn av utbytte på innskutt kapital.

Departementet går derfor inn for en lovfestet rett til fradrag for kjøpsutbytte/bonus som utdeles til medlemmene i forhold til deres omsetning med foretaket. Denne løsningen er også valgt i enkelte andre land, blant annet i Sverige. Da bonus bare utdeles til medlemmer av samvirkeforetak, kan inntektsfradraget bare gis i den delen av inntekten som skriver seg fra omsetning med medlemmene. Fradrag for bonus bør etter departementets mening komme til fradrag for det år utbetalingen gjelder selv om den endelige fastsettelse finner sted etter årets utløp.”

På denne bakgrunn foreslo departementet å lovfeste en rett til fradrag for etterbetaling som utdeles til samvirkeforetakets medlemmer. Samvirkeforetakenes fradragsrett for etterbetalinger fremgår av skatteloven § 10-50. Etter første ledd gis det bare fradrag i inntekten av omsetning med medlemmene. Etterbetaling som overstiger inntekt av omsetning med medlemmene, må etter departementets syn anses som overskuddsanvendelse. Slike etterbetalinger er derfor heller ikke fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1.

Når det gjelder beskatningen av mottaker av etterbetaling (samvirkelagsmedlemmene), ble det i Ot.prp. nr. 35 (1990-91) under punkt 19.4 uttalt:

”Kjøpsutbytte bør etter departementets vurdering heller ikke beskattes som aksjeutbytte hos medlemmene. Departementet foreslår derfor at det uttrykkelig bestemmes at kjøpsutbytte ikke skal anses som aksjeutbytte. Har deltakelsen i samvirkeforetaket tilknytning tilskattyterens næringsvirksomhet, vil kjøpsutbyttet være skattepliktig etter skatteloven § 42 første ledd som virksomhetsinntekt. Utenfor næringsvirksomhet vil kjøpsutbytte imidlertid, som i dag, ikke være skattepliktig.”

Videre ble det under punkt 35.4 (særmerknaden til selskapsskatteloven § 3-2 nr. 5) uttalt:

”Kjøpsutbytte vil komme til beskatning som fordel vunnet ved virksomhet etter skatteloven § 42, dersom deltakelsen i samvirkeforetaket er knyttet til skattyterens næringsvirksomhet.”

Unntaket fra utbyttebeskatning framgår av skatteloven § 10-11 sjette ledd. Etter denne bestemmelsen regnes ”Etterbetalinger som nevnt i § 10-50 første ledd” ikke som utbytte. 14. juni 2007 sendte departementet ut et høringsnotat om beskatning av etterbetalinger fra samvirkeforetak. I høringsnotatet ble det lagt til grunn at unntaket fra utbyttebeskatning bare omfattet etterbetalinger som var fradragsberettiget etter skatteloven § 10-50 første ledd. Det ble foreslått en presisering i skatteloven § 10-11 sjette ledd, slik at det klart skulle fremgå at etterbetalinger som ikke er fradragsberettiget etter skatteloven § 10-50 første ledd, heller ikke er omfattet av unntaket i skatteloven § 10-11 sjette ledd og derfor skattemessig skulle anses som utbytte. Det ble videre foreslått regler for å forenkle beskatningen for forbrukersamvirket.

I høringsrunden kom det fram innvendinger mot departementets tolkning av gjeldende rett, og mot de løsningene som ble foreslått i høringsnotatet. I Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) kapittel 16 uttalte departementet at en ville komme tilbake med en nærmere vurdering av reglene for beskatning av bonus fra samvirkeforetak på bakgrunn av de innspill som var kommet i høringsrunden.

På bakgrunn av ordlyden i skatteloven § 10-11 sjette ledd, uttalelsene i forarbeidene høringen, og praksis etter at regelen ble innført, har departementet revurdert standpunktet i høringsnotatet. Departementet har kommet til at skattefritaket etter skatteloven § 10-11 sjette ledd omfatter etterbetalinger som nevnt i skatteloven § 10-50, uavhengig av om samvirkeforetaket oppfyller vilkårene for fradrag etter § 10-50 første ledd eller ei.

Har deltakelsen i samvirkeforetaket sammenheng med mottakerens næringsvirksomhet, vil etterbetalingen som fremholdt i forarbeidene, være skattepliktig som virksomhetsinntekt, jf. skatteloven §§ 5-1 og 5-30. Etterbetalingen vil også inngå i grunnlaget for personinntekt dersom virksomheten drives gjennom et enkeltpersonsforetak, jf. skatteloven § 12-1 jf. § 12-2. Det er i denne sammenheng uten betydning om samvirkeforetaket har fått fradrag for etterbetalingen.

Etter departementets syn gir dette et uheldig resultat i de tilfellene etterbetalingen ikke er fradragsberettiget for foretaket etter skatteloven § 10-50, samtidig som inntekten er skattepliktig som virksomhetsinntekt hos mottaker. Departementet vil derfor vurdere om det er behov for endringer i reglene om beskatning av etterbetaling.

Med hilsen
Jon Tingvold  e.f.
avdelingsdirektør
                                                                                                 Frode Kristiansen
                                                                                                            lovrådgiver