§ 6-72 - Vesentlighetskravet

Vi viser til henvendelse fra EY 2. juli 2019 om fradrag for pensjonstilskudd til EØS-foretak. Henvendelsen reiser spørsmål om tolkningen av forskrift til skatteloven § 6-72-1, jf. skatteloven § 6-72, av betydning for EØS-borgeres adgang til å stå utenfor norsk obligatorisk tjenestepensjonsordning ved arbeid eller virksomhet i Norge. I punkt 1 nedenfor gir vi en redegjørelse for bakgrunn og problemstilling, mens våre vurderinger følger i punkt 2.

1. Bakgrunn og problemstilling

Henvendelsen fra EY knytter seg til tilfeller der en «EØS-borger etter rådsforordning 883/2004 om trygd skal være medlem av norsk folketrygd under arbeidsoppholdet her, men der arbeidstaker ønsker å videreføre OTP-medlemskapet i hjemlandets ordninger».

Med vedtakelsen av skatteloven § 6-72 i 2015 ble det åpnet for at EØS-borgere som kommer til Norge for å arbeide eller drive virksomhet, på nærmere vilkår kan få fradrag for innskudd som innbetales til utenlandsk pensjonsordning etter etablering av skatteplikt til Norge. På samme vilkår ble fradragsretten gjort gjeldende også for innskudd foretatt av arbeidsgiver, jf. § 6-72 første ledd andre setning, og slike innskudd regnes ikke som skattepliktig inntekt for arbeidstaker, jf. § 5-12 sjette ledd andre setning. Bakgrunnen for innføringen av reglene var blant annet usikkerhet knyttet til om dagjeldende norske regler – hvor fradrag i praksis var forbeholdt innbetalinger til norske pensjonsordninger etter skatteloven §§ 6-46 og 6-47 – var i overensstemmelse med EØS-regelverket i lys av sak C-150/04 Kommisjonen mot Danmark.

Samtidig med innføringen av fradragsretten i skatteloven § 6-72 ble det gjort endringer i forskrifter til pensjonslovene. Endringene åpnet for at EØS-borgere i større grad skulle kunne velge å stå utenfor norsk tjenestepensjonsordning (OTP) som i utgangspunktet er obligatorisk for arbeidsgiverforetakene etter lov om tjenestepensjon. For å kunne velge å stå utenfor norsk OTP må en EØS-borger være medlem av en pensjonsordning i EØS som tilfredsstiller kravene til fradragsrett etter skatteloven § 6-72 og som arbeidsgiver betaler premie eller avgift til. Valgmuligheten følger av § 4-1 (7) i forskrift 1. desember 2000 nr. 1212 til foretakspensjonsloven; § 5-1 (7) i forskrift 22. desember 2000 nr. 1413 til innskuddspensjonsloven; og § 7 i forskrift 27. juni 2014 nr. 885 til tjenestepensjonsloven.

De nærmere vilkårene for fradrag etter § 6-72 er gitt i forskrift til skatteloven § 6-72-1. Etter § 6-72-1 bokstav a må skattyter enten være bosatt i riket, jf. skatteloven § 2-1 første ledd, eller være begrenset skattepliktig hit etter skatteloven § 2-3. For begrenset skattepliktige er fradragsrett blant annet betinget av at «hele eller tilnærmet hele skattyters inntekt fra arbeid eller virksomhet i inntektsåret skattlegges i Norge». I Prop. 120 LS (2014–2015) punkt 11.4.4 er det lagt til grunn at dette vilkåret skal tolkes likt som tilsvarende vilkår i skatteloven § 6-71 første ledd, noe som innebærer at minst 90 pst. av skattyters samlede inntekt i inntektsåret må være gjenstand for skattlegging i Norge (vesentlighetskravet), jf. Ot. prp. nr. 1 (2005–2006) punkt 9.5.1.1.

 Problemstillingen reist i henvendelsen fra EY, er hvordan vilkåret i § 6-72-1 bokstav a skal forstås for det inntektsåret en EØS-borger ankommer Norge (ankomståret). EY har bedt departementet vurdere om det er rom for å tolke vesentlighetskravet etter forskrift til skatteloven § 6-72-1 bokstav a, jf. skatteloven § 6-72, slik at det i ankomståret bare skal tas i betraktning inntekt opptjent etter ankomst til Norge.

2. Departementets vurderinger

Hovedformålet med regelendringene i 2015 var å fjerne usikkerhet om hvorvidt norske regler var i overensstemmelse med EØS-regelverket. Endringene innebar at også innbetalinger til utenlandske pensjonsordninger innenfor EØS på nærmere vilkår skulle gi rett til fradrag. I Prop. 120 LS (2014–2015) ble det samtidig også fremhevet at EØS-borgere som kommer til Norge, «i større utstrekning» skulle kunne reservere seg mot pliktig medlemskap i en norsk pensjonsordning. Disse skulle da kunne «velje å utnytte pensjonssparing med skatteføremon i den utanlandske ordninga».

Eksempelvis vil en utenlandsk arbeidstaker som skal jobbe i Norge i noen få år, i mange tilfeller kunne være tjent med å opprettholde medlemskap i en utenlandsk pensjonsordning og stå utenfor norsk tjenestepensjonsordning. Ankommer arbeidstakeren Norge på et tidspunkt som gjør at 183-dagerskravet i skatteloven § 2-1 annet ledd bokstav a ikke blir oppfylt i kalenderåret, eksempelvis 1. august, vil vedkommende ikke kunne anses skattemessig bosatt i Norge før tidligst i år 2. Som begrenset skattepliktig i ankomståret, jf. § 2-3, vil arbeidstakeren vanskelig kunne oppfylle vilkåret om 90 pst. skattlagt inntekt i Norge, jf. forskrift til skatteloven § 6-72-1 bokstav a, dersom vedkommende har hatt inntektsgivende arbeid i hjemstaten før ankomst til Norge. Manglende oppfyllelse av vesentlighetskravet innebærer at arbeidstakeren ikke har rett til fradrag for innbetalinger til utenlandsk pensjonsordning i ankomståret, og i tillegg oppfyller da arbeidstakeren ikke vilkårene i pensjonsregelverket (se punkt 1) for å kunne velge å stå utenfor en norsk obligatorisk tjenestepensjonsordning i ankomståret.

Formålet med vesentlighetskravet i § 6-72-1 er ikke å tvinge EØS-borgere inn i norsk obligatorisk pensjonsordning i ankomståret, og slike potensielle utslag av regelendringene i 2015 har ikke vært tilsiktet. Departementet vurderer det derfor slik at vilkåret om at «hele eller tilnærmet hele skattyters inntekt fra arbeid eller virksomhet i inntektsåret skattlegges i Norge», jf. § 6-72-1 bokstav a, skal tolkes slik at det i ankomståret bare gjelder inntekt opptjent etter ankomst til Norge. Når vesentlighetsvilkåret er oppfylt i denne perioden, skal det i ankomståret gis fradrag etter skatteloven § 6-72 for tilskudd til pensjonsordninger i EØS som er betalt inn etter at arbeidstakeren har ankommet og etablert skatteplikt til Norge, forutsatt at øvrige vilkår i skatteloven § 6-72, jf. forskrift til skatteloven § 6-72-1, er oppfylt. Samtidig vil arbeidstaker i tråd med pensjonsregelverket da kunne velge å stå utenfor norsk tjenestepensjonsordning.

Med hilsen

Astrid Erlingsen e.f.
fagdirektør

                                                                 Gøran Østerman Thengs
                                                                 rådgiver

 

Kopi: Skattedirektoratet