§ 10: Praktiseringen av samtykker etter petroleumsskatteloven

1. Innledning

Vi viser til tidligere brev fra Finansdepartementet om retningslinjer for praktiseringen av petroleumsskatteloven § 10, senest retningslinjer fastsatt i brev 18. desember 2008 til Oljeindustriens Landsforening (OLF). Som følge av at det i dag er fastsatt forskrift om samtykke etter petroleumsskatteloven § 10, jf. nedenfor, er det behov for korresponderende endring av retningslinjene gitt i brevet av 18. desember 2008. Retningslinjene her erstatter de tidligere retningslinjene.

Etter petroleumsskatteloven § 10 kreves Finansdepartementets samtykke til de skattemessige virkningene av direkte eller indirekte overdragelse av andel i utvinningstillatelse som omhandlet i petroleumsloven § 10-12. Departementet kan sette vilkår for samtykket og herunder fravike bestemmelser i skattelovgivningen. Det vises til nærmere redegjørelse for bestemmelsen blant annet i Ot.prp. nr. 61 (1986–87), jf. Innst.O. nr. 85 (1986–1987), og St.meld. nr. 18 (1988–89), jf. Innst.S. nr. 137 (1988–1989).

Departementet har i dag fastsatt forskrift som gjelder ved typiske transaksjoner som omfattes av § 10, og som fjerner behovet for individuelle skattevedtak for det store flertall av disse sakene, se brev av 1. juli 2009 til OLF vedlagt forskrift om samtykke til overdragelse av tillatelse og interesseoverføring etter petroleumsskatteloven § 10. For transaksjoner som ikke faller inn under forskriften opprettholdes ordningen med samtykke etter søknad. Retningslinjene her tar sikte på slike saker. De gjelder for overdragelser av andeler i utvinningstillatelser og så langt de passer ved fusjon av særskattepliktige selskaper.

Departementet vil i sin framtidige praksis ha som alminnelig siktemål at ligningsbehandlingen av overdragelser i størst mulig grad kan skje med grunnlag i forskriften. Det legges derfor ikke opp til noen liberal adgang for selskapene til å få fastsatt vilkår i form av enkeltvedtak i tilfeller der transaksjonen og omstendighetene ligger til rette for at forskriften kan brukes.

Behandlingen etter petroleumsskatteloven § 10 er ressurskrevende både for selskapene og myndighetene, og departementet legger stor vekt på å oppnå forenklinger i saksbehandlingen. Formålet med disse retningslinjene, jf. også ovennevnte forskrift, er å legge til rette for enklere saksbehandling, mindre arbeid for selskapene og myndighetene i forbindelse med transaksjonene og etterfølgende ligning, kortere saksbehandlingstid og økt forutberegnelighet for selskapene. For å oppnå dette, er det nødvendig at retningslinjene ikke fravikes i enkelttilfeller. Departementet vil bare unntaksvis fravike retningslinjene dersom det foreligger helt spesielle omstendigheter.

Det forekommer at søknader om samtykke etter petroleumsskatteloven § 10 er svært kortfattet, evt. bare med en henvisning til overdragelsesavtalen. Departementet må dermed tolke overdragelsesavtalen for å kunne utforme et vedtak. Dette tar tid, nødvendiggjør klargjøring fra partene og øker risikoen for tolkningstvil i etterkant. For framtiden må det derfor i alle søknader etter § 10 gis en fyllestgjørende beskrivelse av de vesentlige elementene i overdragelsesavtalen. 

2. Generelt

Formålet med petroleumsskatteloven § 10 er å motvirke at skattereglene kan gi insentiver eller disinsentiver til overdragelser på kontinentalsokkelen, samtidig som staten ikke skal lide et provenytap utelukkende som følge av at utvinningstillatelser overdras direkte eller indirekte til nye rettighetshavere. Det kan ses bort fra virkninger som anses å være uvesentlige.

Ved lovendring 15. juni 2001 ble det innført regler om renter på underskudd og friinntekt til framføring, samt adgang til å overføre slike skatteposisjoner ved fusjon og samlet realisasjon av virksomhet. De skattemessige virkningene av at selskapene som inngår i en transaksjon befinner seg i ulik skatteposisjon, blir dermed mindre. Reglene gjelder bare for underskudd og friinntekt til framføring oppstått fra og med inntektsåret 2002.

Departementet legger til grunn at det skal ses bort fra ulike skatteposisjoner som følge av underskudd eller friinntekt oppstått fra og med inntektsåret 2002. Det skal imidlertid fortsatt nøytraliseres for (framtidige) periodiseringseffekter som følge av underskudd, friinntekt og ufordelte finanskostnader til framføring pr. 1. januar 2002.

Det vil som regel være nødvendig med fulle skatteberegninger for å få fram periodiseringseffektene det skal nøytraliseres for. Det vises for øvrig til punkt 8 nedenfor når det gjelder de nærmere forutsetningene som skal anvendes ved skatteberegningene.

Underskudd og friinntekt oppstått før 2002 er ikke omfattet av de nye reglene om renter ved framføring. Hvis det ikke nøytraliseres for slike underskudd ved behandlingen etter petroleumsskatteloven § 10, ville det bety at selskapet i realiteten oppnår samme økonomiske fordel som om det ble innrømmet renter ved framføring av underskuddet eller friinntekten. Etter departementets oppfatning tilsier hensynet til konsekvens og sammenheng i petroleumsskattesystemet at det fortsatt skal foretas nøytralisering etter petroleumsskatteloven § 10 for underskudd og friinntekt oppstått før inntektsåret 2002, dvs. posisjoner som ikke kan framføres tillagt rente.

Det skal ikke nøytraliseres for endringer i selskapenes driftskostnader etter en overdragelse eller fusjon, jf. redegjørelse i Ot.prp. nr. 1 (1999–2000), jf. Innst. O. nr. 12 (1999–2000). 

3. Skattemessig behandling av vederlag

3.1 Kontantvederlag

Departementet legger til grunn at det skal fastsettes ”etter skatt”-vilkår for kontantvederlag. Det innebærer at selger ikke skal inntektsføre gevinsten ved ligningen, og at kjøper ikke får fradrag for kjøpesummen (utover fradrag for selgers gjenværende avskrivnings- og friinntektsgrunnlag, jf. punkt 4.1 nedenfor).

I tillegg til forenklingshensynet, ser departementet flere fordeler ved å sette ”etter skatt”-vilkår for kontantvederlag. Et slikt vilkår reduserer størrelsen på kjøpesummen vesentlig, og dermed finansieringsbehovet for kjøper. Det gjør det lettere for aktører med mindre finansiell evne å kjøpe andeler på norsk sokkel. Med ”etter skatt”-vilkår er det heller ikke nødvendig å fordele kjøpesummen skjønnsmessig på henholdsvis utvinningstillatelse og fysiske driftsmidler for skatteformål. Etter departementets syn er det ikke påvist sterke grunner som tilsier at det generelt bør være valgfrihet for selskapene når det gjelder skattemessig behandling av vederlaget.

Derimot vil retningslinjene også her unntaksvis kunne fravikes hvis det foreligger helt spesielle omstendigheter, jf. det alminnelige utgangspunktet ovenfor i punkt 1.

3.2 Kostnadsdekning

En alternativ og praktisk viktig oppgjørsmåte ved overdragelse av utvinningstillatelser på letestadiet er at kjøper helt eller delvis dekker selgers framtidige kostnader knyttet til arbeidsprogrammet for den overdratte utvinningstillatelsen, ofte begrenset til et maksimumsbeløp. Departementet legger i tråd med praksis til grunn at kostnadsdekningen som hovedregel skal være ”før skatt”, altså med skattemessig fradragsføring hos den som endelig bærer kostnaden.

Ved slik kostnadsdekning vil kostnadene kjøper har dekket for selger skattemessig bli behandlet tilsvarende som på selgers hånd, og vil dermed kunne gi grunnlag for utbetaling innenfor rammen av petroleumsskatteloven § 3 c femte ledd.

Dersom vederlaget ved en overdragelse består i at selger skal dekke framtidige avslutningskostnader for kjøper, skal kostnadene tilsvarende være skattemessig fradragsberettiget for det selskapet som endelig dekker kostnadene.

Det har vært tilfeller der kostnadsdekningen har hatt store likheter med et kontantvederlag, for eksempel dersom kjøper skal betale selger maksimumsbeløpet selv om de faktiske kostnadene er lavere. I slike tilfeller vil departementet legge til grunn at kontantvederlagselementet, dvs. differansen mellom maksimumsbeløp og faktiske kostnader, skal behandles som et ordinært kontantvederlag.

4. Skatteposisjoner

4.1 Avskrivnings- og friinntektsgrunnlag

Det vil som hovedregel bli lagt til grunn at kjøper overtar selgers avskrivnings- og friinntektsgrunnlag på den overdratte tillatelsen.

Fra industrien er det anført at det bør være valgfrihet med hensyn til om avskrivnings- og friinntektsgrunnlaget skal ligge hos kjøper eller selger. Begrunnelsen er blant annet at evnen til å finansiere den økte verdien ved å tre inn i skatteposisjoner, varierer mellom de ulike selskapene.

Departementet mener at hensynet til aktører med mindre finansiell evne bør tillegges vekt. Hovedregelen om at kjøper skal overta selgers avskrivnings- og friinntektsgrunnlag, vil derfor kunne fravikes dersom det foreligger særlige grunner. Særlige grunner vil først og fremst foreligge der et selskap i etableringsfasen på norsk sokkel har svak finansiell kapasitet til å overta selgers skatteposisjoner i tillegg til å betale vederlaget for tillatelsen med tilhørende driftsmidler.

Innlemming av transportanlegg i interessentskapet Gassled kjennetegnes ved at transaksjonen gjøres opp ved en omfordeling av eierinteresser i Gassled mellom rettighetshaverne i Gassled og rettighetshaverne i anlegget som skal innlemmes. I dette tilfellet vil det være svært komplisert å overføre grunnlagene, og departementet har på partenes anmodning samtykket i at grunnlagene beholdes uendret. Denne praksisen vil bli videreført.

4.2 Avsetninger til framtidig nedstengning

Hvis selger skattemessig har fradragsført avsetninger til framtidig nedstengning av felt som omfattes av overdragelsen, vil departementet sette vilkår om at selgers fradragsførte avsetninger skal videreføres hos kjøper for avregning mot framtidige faktiske kostnader. Ved ligningen for inntektsåret for effektiv dato skal selger øke sin særskattepliktige inntekt med et beløp tilsvarende skattemessig fradragsførte nedstengningsavsetninger og kjøper redusere sin særskattepliktige inntekt tilsvarende.  

4.3 Øvrige skatteposisjoner

Departementet legger til grunn at øvrige skatteposisjoner, som for eksempel gevinst- og tapskonti, er skatteposisjoner som tilligger selger. Det gjelder selv om kontoen oppsto i forbindelse med en tidligere overdragelse av andelen som kreves overdratt. På samme måte vil et framførbart underskudd som ikke lar seg overføre til selger etter de alminnelige reglene i petroleumsskatteloven § 3 c, ikke tillates overført.

5. Effektiv dato

Departementet vil videreføre dagens praksis der effektiv dato ikke tillates satt tidligere enn 1. januar i året søknaden ble levert. Effektiv dato i året etter søknadsåret vil normalt kunne legges til grunn. Videre vil departementet i utgangspunktet ikke kunne garantere at effektiv dato kan settes i søknadsåret dersom søknaden inngis etter 1. oktober.

Ved overdragelser av felt under utbygging eller i produksjon, vil departementet legge til grunn at effektiv dato må settes til 1. januar i søknadsåret eller påfølgende år. Begrunnelsen er at det vil gi beregnings- og kontrollproblemer hvis grunnlaget for avskrivning og friinntekt for et inntektsår skal deles mellom kjøper og selger.

Effektiv dato kan likevel settes til annen dato enn 1. januar dersom det ikke foreligger grunnlag for skattemessige avskrivninger og friinntekt knyttet til overdratt andel på effektiv dato.

6. Renter og refusjonsoppgjør

Renter og refusjoner mellom partene for inntekter og kostnader knyttet til virksomhet i utvinningstillatelsen mellom effektiv dato og gjennomføringsdato, skal behandles etter petroleumsskattelovens alminnelige regler. Unntak gjelder for refusjonsoppgjør knyttet til salg av normprisregulert petroleum, jf. under.

Ved refusjon knyttet til salg av normprisregulert petroleum vil departementet sette vilkår om at prisen på petroleum solgt av selger på vegne av kjøper for skatteformål skal settes til normpris i norske kroner. Eventuelle avvik hos selger mellom bokført salgsinntekt og refundert beløp skal det ses bort fra ved ligningen. Ved ligningen av kjøper benyttes normpris i norske kroner. Partene skal dermed ikke foreta beregning av eventuelle pris- og valutaavvik og påfølgende skattemessige korreksjoner når det gjelder refusjon av normprisregulert oljesalg.

7. Opplysningsplikt ved etterfølgende ligning av selskapene

Vedtak etter petroleumsskatteloven § 10 forutsetter at selskapenes skattemessige behandling av vederlag og refusjonsoppgjør er symmetrisk. Erfaring har vist at ulik skattemessig behandling av refusjonsoppgjøret hos kjøper og selger skaper vesentlig merarbeid ved ligningsbehandlingen, både for ligningsmyndighetene og selskapene. Dette merarbeidet vil falle bort hvis selskapene ved ligningen sender inn en avstemming av behandlingen av refusjonsoppgjøret i det enkelte selskap, med redegjørelse for eventuelle forskjeller i selskapenes behandling. Det vil derfor fortsatt bli stilt vilkår om dette i § 10-vedtaket.

8. Forutsetninger ved skatteberegningene

Ved beregning og nøytralisering av skatteeffekten av underskudd, friinntekt og ufordelte finanskostnader til framføring pr. 31. desember 2001, jf. punkt 2.4 i Finansdepartementets brev av 19. februar 2004 til OLF, må det benyttes en diskonteringsrente. Videre kan det være behov for å fastsette forutsetninger om selskapenes lånerenter, samt valutakurs blant annet ved omregning av vederlag til norske kroner.

Ved beregning av skatteeffekten av underskudd, friinntekt og ufordelte finanskostnader til framføring pr. 31. desember 2001 vil departementet anvende en diskonteringsrente lik statsobligasjonsrente med fem års løpetid, med et risikopåslag på 2 prosentpoeng, og regnet etter alminnelig skatt (28 prosent). I beregningene benyttes gjennomsnittlig statsobligasjonsrente den siste måneden før søknadsdato. Hvis statsobligasjonsrenten for eksempel er 4,0 prosent, vil nominell diskonteringsrente være 4,32 prosent ([4,0 + 2,0] * 0,72). Nåverdien av framtidige skatter beregnes med utgangspunkt i nominelle tall. Den samme diskonteringsrenten benyttes for alle årene i beregningsperioden.

Selskapenes lånerente settes lik renten på statsobligasjoner med løpetid på fem år, og med et tillegg på 0,5 prosentpoeng. I beregningene benyttes gjennomsnittlig rente den siste måneden før søknadsdato.

Når det gjelder forutsetning om valutakurs, vil departementet benytte gjennomsnittlig valutakurs siste måned før søknadsdato.

9. Partsstilling ved samlet overdragelse av særskattepliktig virksomhet

Ved samlet overdragelse av særskattepliktig virksomhet vil det bli stilt vilkår om at kjøper skal tre inn i selgers partsstilling fullt ut og hefte for alle skattekrav knyttet til selgers særskattepliktige virksomhet for inntektsår fram til overdragelsen. Endringsadgangen for ligningsmyndighetene påvirkes ikke av overdragelsen.

10. Transaksjoner mellom selskaper med interessefellesskap

Når det inngås transaksjoner mellom uavhengige parter, kan skattemyndighetene normalt legge til grunn at vilkårene er fastsatt på forretningsmessig grunnlag. Denne forutsetningen gjelder ikke på samme måte for transaksjoner mellom selskaper som har interessefellesskap, typisk selskaper som inngår i samme konsern, fordi konsernet samlet kan ha interesser som avviker fra forretningsinteressen til det enkelte konsernselskapet.

På grunn av dette forholdet vil departementet etter en konkret vurdering kunne fastsette vilkår i samtykke til transaksjoner mellom selskaper med interessefellesskap, som ikke ville blitt fastsatt ved tilsvarende transaksjoner der partene er uavhengige.

Med hilsen

Stig Sollund e.f.
ekspedisjonssjef

Beate Bentzen
lovrådgiver

Kopi:
Olje- og energidepartementet
Oljeskattekontoret
Oljedirektoratet