§ 2-34: Skipstransport av olje fra installasjoner på norsk sokkel

1. Innledning
Vi viser til brev av 11. februar 2009, der Sentralskattekontoret for utenlandssaker ber om Finansdepartementets syn på skatteplikten for virksomhet i form av skipstransport av olje fra installasjoner på norsk sokkel (bøyelast). Videre viser vi til brev av 14. oktober 2009 fra advokatfirmaet Thommessen om samme spørsmål.

I brevet fra Sentralskattekontoret for utenlandssaker er beskrevet to tilfeller der det foregår virksomhet i form av skipstransport av olje fra installasjoner på norsk sokkel:

I) Et selskap X registrert i utlandet eier 50 prosent av andelene i et norskregistrert ansvarlig selskap Y, som har kontor i Norge, og et styre med bare norske medlemmer. Selskap Y eier et skip som transporterer petroleum fra både norsk og utenlandsk sokkel til både norske og utenlandske havner. Norge har ikke skatteavtale med selskap Xs registreringsland.

II) Et selskap X hjemmehørende i utlandet driver flere skip som transporterer olje fra både norsk og utenlandsk sokkel til norske og utenlandske havner. Det foreligger ikke fast driftssted på land. Norge har skatteavtale med selskap Xs hjemland.

Kontoret reiser spørsmål om petroleumsskatteloven § 1 kommer til anvendelse på virksomhet i form av skipstransport som beskrevet. Videre reises spørsmål om hvordan skatteloven § 2-34 og sokkelbestemmelser i enkelte skatteavtaler skal anvendes i disse tilfellene.

2. Virkeområdet for petroleumsskatteloven § 1
For at en aktivitet skal være omfattet av petroleumsskatteloven, må den falle innenfor lovens funksjonelle og geografiske virkeområde, jf. petroleumsskatteloven § 1.

Det funksjonelle virkeområdet er angitt som ”undersøkelse etter og utvinning av undersjøiske petroleumsforekomster og dertil knyttet virksomhet og arbeid, herunder rørledningstransport av utvunnet petroleum”.

Virksomhet som består i transport av petroleum fra lastebøye på norsk sokkel, faller ikke direkte innenfor formuleringen ”undersøkelse etter og utvinning” av undersjøiske petroleumsforekomster. Spørsmålet er om aktiviteten omfattes av begrepet ”dertil knyttet virksomhet”.

Etter departementets oppfatning faller transport av petroleum fra lastebøye på norsk sokkel etter en naturlig språklig forståelse innenfor ordlyden ”dertil knyttet virksomhet”. Videre transport fra lastebøye av produsert petroleum er en naturlig forlengelse og nødvendig følge av utvinningsvirksomheten. Vi viser også til at transport av petroleum til land i rørledning, som er alternativet til skipstransport, er ansett som dertil knyttet virksomhet.

Det framgår av forarbeidene til petroleumsskatteloven § 1, jf Ot.prp. nr. 26 (1974-75) og Innst. O. nr. 60 (1974-75), at formålet med gjeldende virkeområde i petroleumsskatteloven § 1 (jf. bl.a. ”dertil knyttet virksomhet”) var å utvide beskatningsretten innenfor den rammen som folkeretten gir adgang til. I Ot.prp. nr. 26 heter det blant annet på s. 24:

”Etter gjeldende folkerett må det antas at i den utstrekning kyststatene har enerett til utforskning og utnyttelse av ressurser i havet eller på eller i havbunnen, har de også rett til å skattlegge og avgiftsbelegge utnyttelsen av disse ressurser. Virksomhet i tilknytning til slik utforskning og utnyttelse vil som hovedregel måtte settes i samme stilling.

Departementet foreslår at den nye lov gis et videre virkeområde enn lov av 11. juni 1965 nr. 3. Utvidelsen gjelder så vel aktiviteten som omfattes av loven som det geografiske virkeområde, for bedre å utnytte den beskatningsrett som den nevnte kongelige resolusjon og folkeretten gir adgang til.” 

Forarbeidene til bestemmelsen gir etter departementets oppfatning ikke grunnlag for en innskrenkende tolkning av ordlyden i petroleumsskatteloven § 1 når det gjelder tilknyttet virksomhet.

I forbindelse med en endring i rederiskattereglene i 1997, jf. Innst. O nr. 108 (1996-1997) og Dok. nr. 8:77 (1996-1997), uttalte flertallet i Stortingets finanskomité at ”bøyelastere/shuttletankere ikke er omfattet av petroleumsskatteloven § 1, men kommer inn under bestemmelsene i rederiskattereglenes § 51 A og legger en slik forståelse til grunn for denne fartøygruppen”, jf. også finansministerens brev av 30. mai 1997 til Stortingets finanskomité. Finanskomiteens uttalelse gjaldt om bøyelastere innenfor rederiskatteordningen etter dagjeldende regler kunne drive virksomhet direkte på norsk sokkel, og må forstås i lys av de særlige hensyn som gjorde seg gjeldende i denne sammenheng. Etter departementets oppfatning kan derfor uttalelsen ikke tillegges avgjørende vekt ved den alminnelige tolkningen av det funksjonelle virkeområdet for petroleumsskatteloven § 1.

Departementet mener etter dette at petroleumsskatteloven § 1 gir intern hjemmel til å skattlegge skipstransport av petroleum produsert på norsk sokkel dersom virksomheten/transporten foregår innenfor petroleumsskattelovens geografiske virkeområde.

Det foreligger dermed hjemmel etter petroleumsskatteloven til å skattlegge (enkelt)transport av petroleum fra norsk lastebøye til norsk havn.

Videre har Norge ved skipstransport av petroleum produsert på norsk sokkel til utenlandsk havn intern hjemmel til å skattlegge den delen av transportvirksomheten som foregår innenfor petroleumsskattelovens geografisk område, dvs. fra lastebøye på norsk sokkel til skipet passerer den geografisk grensen for kontinentalsokkelen. Dette innebærer at den (netto)inntekten som kan henføres til skipstransport av norsk produsert petroleum innenfor petroleumsskattelovens geografiske virkeområde, i utgangspunktet er skattepliktig til Norge. For transport av olje fra lastebøye på norsk kontinentalsokkel til utenlandsk havn vil transporten innenfor norsk sokkelområde utgjøre en begrenset del av den samlede transport. I lys av de praktiske hensyn som vil være forbundet med å beregne og skattlegge en slik begrenset del av nettoinntekten og av at det ikke er etablert praksis å gjennomføre slik beskatning, vil departementet ikke ha innvendinger mot at ligningsmyndighetene for tiden ikke skattlegger transport som går fra norsk lastebøye til utenlandsk havn. Vi viser også til at den interne hjemmelen for skattlegging i petroleumsskatteloven § 1 uansett kan være avskåret i skatteavtale Norge har inngått med annet land, jf. pkt. 5 nedenfor.   

3. Skatteloven § 2–34 – begrensning av skatteplikt for utenlandsk eid skip under norsk drift mv.
Det følger av skatteloven § 2–34 at person, selskap eller innretning som er skattemessig bosatt eller hjemmehørende i utlandet, på nærmere vilkår, ikke skal svare skatt av formue i og inntekt vunnet ved internasjonal skipsfartsvirksomhet som bestyres her i landet, jf. skatteloven § 2–3 første ledd bokstav b. Formålet med bestemmelsen er blant annet å legge til rette for at utenlandske skipsfartsinteresser skal kunne investere i norsk skipsfart, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991–1992) og Innst. O. nr. 47 (1991–1992).

Skattefritaket er betinget av at den internasjonale skipsfartsvirksomheten ikke er skattepliktig etter petroleumsskatteloven, jf. skatteloven § 2–34 andre ledd.

Petroleumsskatteloven § 1 gir hjemmel til å skattelegge skipstransport av petroleum produsert på norsk sokkel innenfor petroleumsskattelovens geografiske virkeområde, dvs. fra lastebøye på norsk sokkel til norsk havn, eller til skipet passerer den geografiske grensen for kontinentalsokkelen, jf. punkt 2 ovenfor. Skatteloven § 2–34 vil derfor i utgangspunktet kun gi skattefritak for (den del av) skipstransport av petroleum som foregår utenfor petroleumsskattelovens geografiske virkeområde. For transport av petroleum produsert på norsk sokkel til utenlandsk havn innebærer dette at skattefritaket vil gjelde fra skipet passerer den geografiske grensen for kontinentalsokkelen. Skattefritaket vil ikke komme til anvendelse på transport av petroleum til norsk havn.

Det følger av punkt 2 ovenfor at departementet ikke har innvendinger til at ligningsmyndighetene av praktiske grunner for tiden ikke benytter hjemmelen i petroleumsskatteloven til å skattlegge skipstransport av petroleum som går fra lastebøye på norsk sokkel til utenlandsk havn. De hensyn som begrunner en slik praksis er etter departementets oppfatning også relevante i forhold til anvendelsen av skatteloven § 2–34. Departementet har derfor ikke innvendinger mot at skattefritaket etter skatteloven § 2–34 omfatter skipstransport av petroleum som går fra lastebøye på norsk sokkel til utenlandsk havn, forutsatt at øvrige vilkår i bestemmelsen er oppfylt.

4. Skatteavtaler
Departementet har i brev av 9. juni 2004 uttalt seg om tolkingen av den nordiske skatteavtalen og våre skatteavtaler med Storbritannia og Singapore med hensyn til frakt med bøyelasteskip av olje fra installasjoner på norsk sokkel til havner og mottaksanlegg i Norge (Utv. 2004 s. 805). Departementet viser til denne uttalelsen og legger til grunn at både slik frakt og frakt fra norsk sokkel til utenlandsk havn faller utenfor sokkelbestemmelsene i skatteavtaler som er uformet slik som i de nevnte avtalene.

Slik det framgår av nevnte uttalelse, er det skatteavtalenes alminnelige bestemmelser om fast driftssted i artikkel 5 (fast driftssted) sammenholdt med artikkel 7 nr. 1 (fortjeneste ved forretningsvirksomhet) som avgjør om Norge som kildestat kan skattlegge inntekten av transport av petroleum med bøyelasteskip fra installasjoner på norsk sokkel til havner og mottaksanlegg i Norge. Forutsetningen her er at skattyter er hjemmehørende i en stat Norge har skatteavtale med, og at skatteavtalen omfatter sokkelvirksomhet. I motsatt fall vil norsk beskatningsrett være ubeskåret.

Frakt fra norsk sokkel til havn eller mottaksanlegg i utlandet vil utgjøre internasjonal fart og reguleres av artikkel 8 (skipsfart og luftfart) i en eventuell skatteavtale. For det spesielle tilfellet at et bøyelasteskip både går til utlandet og går i så fast trafikk til norsk havn eller mottaksanlegg at det anses å utgjøre et fast driftssted, vil det være et allokeringsspørsmål hvilken inntekt som skal skattlegges i Norge. OECD-modellen, dens kommentarer og skatteavtalenes definisjon av ”internasjonal fart” gir ikke grunnlag for et synspunkt om at det enkelte bøyelastskip enten skal anses å gå i internasjonal fart eller ikke, basert på skipets totale seilingsmønster. Tvert i mot fokuserer bestemmelsen på den enkelte transport, hvilket også gjøres i punktene 5 og 6 i OECD-kommentaren til artikkel 3. Med hensyn til finanskomiteens uttalelse i Innst. O. nr. 108 (1996-1997) viser departementet til punkt 2 ovenfor og anser ikke at uttalelsen kan tillegges avgjørende vekt ved tolkingen av skatteavtalene.

Med hilsen
Stig Sollund  e.f.
ekspedisjonssjef

Beate Bentzen
lovrådgiver