§ 2-1 åttende ledd annet punktum: Arbeidstaker som tjenestegjør i NATO med fast tjenestested i utlandet

Vi viser til deres brev med vedlegg av 6. mai 2008. Vi beklager at det har tatt tid å besvare henvendelsen.

Det er reist spørsmål om fortolkningen og anvendelsen av skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum for visse grupper arbeidstakere som tjenestegjør med ulike tilknytninger til Atlanterhavspaktens organisasjon (NATO).

Finansdepartementet har i sakens anledning hatt møter med blant annet Forsvarsdepartementet. På et møte i mai 2009 ble Forsvarsdepartementet anmodet om å gi ytterligere opplysninger om sitt syn på hvilken formell og funksjonell tilknytning de enkelte arbeidstakergruppene hadde til NATOs organisasjon. I brev til Finansdepartementet av 29. mai då har Forsvarsdepartementet gjort nærmere rede for dette.

I henhold til skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum skal en arbeidstaker som tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon (NATO) med fast tjenestested i utlandet, anses som skattemessig bosatt i utlandet. Fortolkningsspørsmålene som § 2-1 åttende ledd annet punktum reiser, berører hele bestemmelsen og gjelder
- hvem som etter bestemmelsen kan anses som ”arbeidstaker som tjenestegjør i…”;
- hva som skal anses som ”Atlanterhavspaktens organisasjon”; og
- hva det vil si å ha ”fast tjenestested i utlandet”.

Forsvarsdepartementet har i sitt brev anført at denne bestemmelsen skal fortolkes slik at det bare er en stillings organisasjonsmessige tilknytning som skal være avgjørende for om en stilling faller inn under fritaket. Bestemmelsens ordlyd tilsier imidlertid at det også må tas hensyn til hvilke oppgaver en stilling er tillagt og hva slags personale som innehar stillingen.

Videre har Forsvarsdepartementet anført i sitt brev at visse stillinger uten særskilt tilknytning til NATO, bør omfattes av skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum (forsvarsattacheer, herunder disses stabspersonale, samt militærråder). Det er lov om utenrikstjenesten med tilhørende forskrift som regulerer hvem som skal anses som ”utsendt utenrikstjenestemann” eller ”administrativt utsendt kontorpersonell ved utenriksstasjon”. Det tilligger Utenriksdepartementet å ta stilling til dette. Dersom en person i en slik stilling godtgjør overfor ligningsmyndighetene at Utenriksdepartementet anser vedkommende som ”utsendt utenrikstjenestemann” eller ”administrativt utsendt kontorpersonell ved utenriksstasjon”, vil ligningsmyndighetene normalt legge dette til grunn og anvende skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum. Bestemmelsens annet punktum blir da uaktuell for vedkommende.

De skatteprivilegier som visse arbeidstakere med tjeneste i NATO har i medhold av NATO-traktaten med tillegg, omtales ikke i det følgende. Disse privilegiene er uavhengige av anvendelsen og fortolkningen av skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum, og vil i noen tilfeller være mer omfattende enn den lemping som tilstås etter skattelovens bestemmelser.

1 Bakgrunnen for regelen i skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum

Mellom 1949, da Norge tiltrådte NATO-traktaten (Traktat for det nord-atlantiske området, undertegnet i Washington 4. april 1949), og 1951 fantes det ingen regler i skatteloven som særlig regulerte beskatningen av norske tjenestemenn tilknyttet NATO. Disse skattyterne ble skattlagt som enhver annen skattyter med arbeidsopphold i utlandet, dvs. de ble i utgangspunktet skattlagt fullt ut i Norge.

Enkelte av tjenestemennene i NATO ble av Utenriksdepartementet ansett som utsendte utenrikstjenestemenn i henhold til utenriksloven. Disse fikk dermed status som i utlandet bosatte personer i henhold tilskatteloven regler. Lønnen ble da skattlagt i medhold av statsskattevedtaket og ilagt kun statsskatt.

Utenriksdepartementet var imidlertid av den oppfatning at militært personell som tjenestegjorde i Atlanterhavspaktsorganisasjonen ikke var omfattet av § 17 annet ledd i dagjeldende lov om utenrikstjenesten av 13. desember 1948 og var derfor ikke villig til å utnevne slikt personell som utsendte utenrikstjenestemenn. Det militære personellet som tjenestegjorde i Atlanterhavspaktens organisasjon ble lønnet på samme måte og på samme nivå som de utsendte utenrikstjenestemennene. På grunn av de likeartede økonomiske forholdene med hensyn til lønn, var det etter Forsvarsdepartementets syn et behov for å likestille de to gruppene også med hensyn til skatt.

Siden det ikke var mulig å likestille de to gruppene ved bruk av utenrikstjenesteloven, ble løsningen i stedet en særlov i 1951 hvor det ble bestemt at tjenestemenn tilknyttet Atlanterhavspaktens organisasjon med fast tjenestested i utlandet også skulle anses som skattemessig bosatt i utlandet mens de tjenestegjorde der.

Da særloven kom i 1951, var det kjent for norske myndigheter at NATO forberedte traktater om privilegier, herunder skatteprivilegier, for tjenestemennene i organisasjonen. I 1951 kom ”Avtale om status for den nord-atlantiske traktats organisasjon, de nasjonale representanter og den internasjonale stab” (den sivile organisasjonen) og i 1952 kom ”Protokoll om status for internasjonale, militære hovedkvarterer opprettet i henhold til traktaten for det nordatlantiske området av 4. april 1949” (den militære organisasjonen). Norge undertegnet disse avtalene i henholdsvis 1951 og 1952.

2 Hvilke persongrupper omfattes av skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum?

Det fulgte av punkt I i Lov om midlertidig tillegg til skatteloven av 25. mai 1951 nr 6 (særloven) at ”Tjenestemenn tilknyttet Atlanterhavspakten med fast tjenestested i utlandet, er i skatterettslig henseende å anse som bosatt i utlandet.” I forbindelse med den tekniske revisjonen av skatteloven i 1999 ble denne loven overført til den nye skatteloven og ordlyden ble endret. Etter skatteloven § 2-1 åttende ledd skal ”Utsendt utenrikstjenestemann som oppholder seg i utlandet……..osv, anses som bosatt i utlandet. Det samme gjelder for arbeidstaker som tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon med fast tjenestested i utlandet.” Endringen av ordlyden i forbindelse med overføringen til skatteloven hadde utelukkende til hensikt å modernisere språket, ikke å foreta materielle endringer av bestemmelsen. Anvendelsesområdet for bestemmelsen er derfor det samme selv om begrepet ”tjenestemenn” er byttet ut med ”arbeidstaker” og begrepet ”tilknyttet” er byttet ut med ”tjenestegjør i”. Forarbeidene til særloven vil derfor fortsatt være veiledende.

”Arbeidstaker som tjenestegjør i”
I forhold til skattelovens øvrige bestemmelser er § 2-1 åttende ledd annet punktum en unntaksregel. Det tilsier i seg selv at bestemmelsen ikke er ment å omfatte alle typer personell som utfører arbeid som på en eller annen måte har tilknytning til et NATO.

Når det gjelder kravet om tilknytning til Atlanterhavspaktens organisasjonen dvs. ”tjenestegjør i”(tidligere ”tilknyttet”), er det flere faktorer som vil kunne ha betydning:

Etter Finansdepartementets mening er det en avgjørende forutsetning for å være omfattet av regelen i § 2-1 åttende ledd annet punktum at vedkommende person er i en stilling som er opprettet i medhold av traktaten (se punkt 3 nedenfor) og at arbeidet utføres for selve organisasjonen. Det medfører at en person som for eksempel innehar en statlig stilling og utfører ulike støttefunksjoner eller andre oppgaver i NATO-sammenheng på vegne av den norske stat, ikke kan sies å tjenestegjøre i organisasjonen. Dette vil for eksempel gjelde for personer i nasjonale stillinger tilknyttet Norges militærmisjon til NATO (MMB) og personer knyttet til Norges representasjoner til SHAPE (NMR NO) og SACT (NLR NO). Det vil også gjelde for personer som tjenestegjør ved de andre nasjonale støtteorganene.

Stabspersonale ved norske ambassader som er disponert til fast tjeneste for understøttelse av forsvarsattacheer, kan ikke sies å tjenestegjøre i organisasjonen.
Likeledes vil heller ikke instruktører ved skoler og militære elever under utdanning i utlandet, prosjektmedarbeidere i utlandet eller liaisonoffiserer anses for å tjenestegjøre i NATOs organisasjon.

Ved fortolkningen av uttrykket ”tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon” vil det i utgangspunktet også være naturlig å ta hensyn til hvem som utbetaler og belastes for lønnskostnadene. Dette er normalt et avgjørende moment når det skal avgjøres hvorvidt en person har et reelt tjenesteforhold og således skal anses som tjenestemann i en internasjonal organisasjon. Dette reflekteres for eksempel i artikkel 7 i protokollen av 1952 og artikkel 19 i tilleggsavtalen av 1951, begge til NATO-traktaten. Her gis det anvisning på at det bare er i de tilfellene hvor organisasjonen reelt dekker lønnskostnadene at lønnsinntekten helt skal fritas for skatt, dvs. i både sender- og mottakerstat. Lønnsinntekter som derimot dekkes av senderstaten, unntas fra skatt i mottakerstaten, men ikke i senderstaten.

Etter en nærmere vurdering har Finansdepartementet imidlertid kommet til at det ved anvendelsen av skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum ikke skal legges avgjørende vekt på hvem som utbetaler og endelig belastes for lønnskostnadene.

Gjelder bestemmelsen også for sivilt personell?
Finansdepartementet har forstått det slik at skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum primært har vært benyttet av militært personell. Fortolkningsspørsmålene som nå er tatt opp av skattemyndighetene, har oppstått i forbindelse med omorganiseringen av NATO. Denne omorganiseringen har medført at sivilt personell i stadig økende grad har påberopt seg bestemmelsen i skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum.

Bestemmelsens ordlyd gir i seg selv ingen veiledning med hensyn til om den utelukkende gjelder for militært personell.

I forarbeidene til særloven (Ot.prp. nr. 35 (1951)) er den aktuelle persongruppen heller ikke tydelig avgrenset. Riktignok nevnes enkelte persongrupper som eksempler, men det sies ikke utrykkelig at det bare er disse det er meningen å likestille med de utsendte utenrikstjenestemennene gjennom særloven.

I korrespondansen mellom Utenriksdepartementet, Forsvardepartementet og Finansdepartementet forut for særloven (som siteres i forarbeidene) omtales imidlertid den aktuelle gruppen som Utenriksdepartementet ikke ville godkjenne som utsendte utenrikstjenestemenn, som ”….militære som tjenestegjør i Atlanterhavspakten…”. Likeledes omtales den aktuelle persongruppen som ”De offiserer som tjenestegjør i de faste stabene og sekretariatene ved Atlanterhavspaktens militære organer…..osv” i kgl. res av 25. november 1949 om oppnevning av norske representanter i Atlanterhavspaktens militære organer og faste staber.

Begge disse sitatene tyder på at man utelukkende hadde militært personell i tankene når det skulle innføres en fritaksregel. Et slikt synspunkt er også i tråd med særlovens generelle formål om å likestille det militære personellet med de utsendte utenrikstjenestemennene, jf. beskrivelsen ovenfor om bakgrunnen for regelen.

Forsvarsdepartementet har i sitt brev av 29. mai d.å. særskilt gitt uttrykk for at omtalen i forarbeidene av den likebehandlingen som det var meningen å oppnå gjennom særloven av 1951, fortsatt bør være retningsgivende. Finansdepartementet er enig i dette, men legger til grunn at denne likebehandlingen ikke medfører at en ved forståelsen av skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum bør likebehandle sivilt og militært personell. Særloven av 1951 tok sikte på å likebehandle de militære NATO-tjenestemennene som ikke ble ansett som utenrikstjenestemenn, med de NATO-tjenestemennene som ble ansett som utenrikstjenestemenn. Dette tilsier at skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum bare bør gjelde for militært personell, uavhengig av militær grad. Bestemmelsen vil etter Finansdepartementets oppfatning også omfatte grenaderer.

Operativt militært personell, soldater i tjeneste, vaktstyrkene osv omfattes ikke av skatteloven § 2-1 åttende ledd. Denne avgrensningen har skatteetaten konsekvent praktisert ved anvendelsen av bestemmelsen, jf. for eksempel Skattedirektoratets brev av 4. mai 1999. Finansdepartementet er av den oppfatning at denne praksisen bør videreføres.

Skatteprivilegier i medhold av NATO-traktaten av 1949 samt tilleggsavtalen av 1951 og protokollen av 1952
En arbeidstaker som omfattes av skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum vil også samtidig kunne være omfattet av NATO-traktaten samt tilleggsavtalen og protokollen. Arbeidstakeren vil selvsagt kunne velge hvilket av de to grunnlag vedkommende vil påberope seg. Det ligningsmessige resultatet av et slikt valg vil kunne variere avhengig av arbeidstakerens øvrige inntekter og individuelle situasjon forøvrig, hvilken traktatsmessig status vedkommende har, hvilket land vedkommende oppholder seg i osv.

3 Hva skal anses som ”Atlanterhavspaktens organisasjon” i skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum?

Traktaten for det nord-atlantiske området (Atlanterhavspakten/NATO-avtalen) ble etablert i 1949. Den organisasjonsstrukturen som i den anledning ble etablert, forble uendret i mange år. I de senere årene har NATO imidlertid gjennomgått store organisatoriske forandringer. Fra å være en statisk organisasjon hvor personalet for det meste utførte sine oppgaver fra faste tjenestesteder (hovedkvarterene, sekretariatene) har den utviklet seg til å bli en langt mer operativ organisasjon. Som et resultat av denne utviklingen er det blitt opprettet nye organisatoriske enheter. I forbindelse med ligningsbehandlingen har etableringen av slike nye enheter skapt tvil om hvilke enheter som omfattes av begrepet ”Atlanterhavspaktens organisasjon”.

Finansdepartementet har vurdert flere mulige måter å avgrense de organer/enheter som i forhold tilskatteloven § 2-1 åttende ledd bør kunne anses som en del av ”Atlanterhavspaktens organisasjon”.

Vi legger til grunn at innholdet i ”Atlanterhavspaktens organisasjon” naturlig nok utvikler seg gjennom tid etter hvert som nye NATO organer/enheter kommer til og andre oppløses. Det innebærer imidlertid ikke at ethvert organ eller enhver enhet omfattes av begrepet bare fordi det har en eller annen form for tilknytning til NATO.

Siden begrepet i skatteloven viser direkte til Atlanterhavspakten, synes det naturlig å ta utgangspunkt i paktens definisjon av sin egen organisasjon. Selve traktaten fra 1949 var godt kjent i 1951 da særloven ble forberedt og vedtatt. Det fremgår av forarbeidene til særloven at norske myndigheter var klar over at NATO forberedte tilleggsavtale/protokoll om privilegier, herunder skatteprivilegier, for tjenestemennene i organisasjonen. Forarbeidene tyder på at også innholdet av disse var alminnelig kjent da særloven ble forberedt og vedtatt. (Norge undertegnet tilleggsavtalen og protokollen i henholdsvis 1951 og 1952.) Det er derfor grunn til å tro det var organisasjonen slik den var definert i traktaten samt den foreslåtte tilleggsavtalen/protokollen som den gang dannet grunnlaget for særlovens begrepsbruk.

Det følger av Artikkel 9 i Atlanterhavspakten fra 1949 at det skal opprettes et Råd, at Rådet skal opprette de underorganer som måtte være nødvendige og at det særlig skal opprettes en forsvarskomité.

 I de to traktatene 1) ”Avtale om status for den nord-atlantiske traktats organisasjon, de nasjonale representanter og den internasjonale stab” fra 1951 og 2) ”Protokoll om status for internasjonale, militære hovedkvarterer opprettet i henhold til traktaten for det nordatlantiske området av 4. april 1949” fra 1952 er omfanget av organisasjonens organer nærmere definert.

1) I den første avtalen er ”Den nord-atlantiske traktats organisasjon” særskilt definert.

Det følger av Artikkel 1 at:
a) i denne avtale betyr uttrykket ”Organisasjonen” – Den nordatlantiske traktats organisasjon bestående av Rådet og dets underordnede organer;
b) ”Rådet” – det råd som er opprettet i henhold til artikkel 9 i Den nord-atlantiske traktat, og de faste representanter ved Rådet;
c)  ”Underordnede organer” – organer, komiteer eller tjenestegrener som er opprettet av Rådet eller som det har myndighet over, unntagen dem som denne avtale ikke gjelder for i henhold til artikkel 2; og…….
Artikkel 2 angir at:
Denne avtale skal ikke være anvendelig i forhold til noe militært hovedkvarter opprettet i henhold til Den nordatlantiske traktat og heller ikke til noe annet militært organ unntagen hvis Rådet så bestemmer.”

2) I den andre avtalen er organene definert i Artikkel 1 punktene b) og c).

b) ”øverste hovedkvarter” – øverste hovedkvarter for de allierte styrker i Europa, hovedkvarteret til den øverstkommanderende for Atlanterhavsområdet, og andre likestillende internasjonal militære hovedkvarterer opprett i henhold til den nordatlantiske traktat;
c) ”Alliert hovedkvarter” – et øverste hovedkvarter, eller et internasjonalt militært hovedkvarter opprett i henhold til den nordatlantiske traktat og direkte underlagt et øverste hovedkvarter.”

Finansdepartementet har notert seg at definisjonene av Atlanterhavspaktens organisasjon, slik de fremgår av traktaten fra 1949 samt de to tilleggsprotokollene fra 1951 og 1952, ikke har vært undergitt endringer siden de ble vedtatt. For organisasjonens egne tjenestemenn ser definisjonene ut til å være like dekkende og like anvendelige i dag som de var tidlig på 1950-tallet. Endringene i NATO-strukturen de siste årene har derfor tilsynelatende ikke påvirket eller skapt noe behov for å endre disse definisjonene. Således bør forståelsen av begrepet ”Atlanterhavspaktens organisasjon” i skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum heller ikke gis et helt annet grunninnhold enn det tidligere hadde fordi om NATO-strukturen har endret seg over tid. Det legges derfor til grunn at de organer/enheter som omfattes av begrepet i skatteloven § 2-1 åttende ledd er slike som faller inn under definisjonene i traktaten fra 1949 samt tilleggsavtalen og tilleggsprotokollen fra henholdsvis 1951 og 1952.

Basert på de organisasjonsoversiktene som er vedlagt som del av sakens dokumenter, er det ikke mulig for Finansdepartementet å avgjøre konkret hvilke av dagens organer som er del av NATOs organisasjon slik den er definert i Atlanterhavspakten og tilleggsavtalen og protokollen. Det legges imidlertid til grunn at enheter som er opprettet med grunnlag i bi- eller multilaterale samarbeidsavtaler mellom to eller flere NATO-land uansett ikke faller inn under begrepet. Det samme gjelder nasjonale staber. At slike enheter (med den norske stat som arbeidsgiver) kan ha kontorplassering nær de egentlige NATO-organene er uten betydning for denne vurderingen.

Departementet forutsetter at forsvars- og ligningsmyndighetene samarbeider når det skal avgjøres hvilke organer som skal anses som en del av NATOs organisasjon.

4 Fast tjenestested i utlandet

Et selvstendig vilkår etter § 2-1 åttende leddannet punktum er at arbeidstakeren må ha ”fast tjenestested i utlandet”. Begrepet ”fast” er ikke knyttet til lengden av arbeidstakerens utenlandsopphold, men til om organet eller enheten som vedkommende tjenestegjør ved, har en kontinuerlig virksomhet med egne lokaler, ansatte osv. Organet eller enheten kan således ikke være et råd, en komité eller en annen lignende sammenslutning som kommer sammen på periodisk grunnlag. Som det fremgår ovenfor, er imidlertid ikke fast tjenestested i utlandet, eventuelt nær NATOs egne organer, tilstrekkelig, i det de øvrige vilkårene i skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum også må være oppfylt.

5 Virkningen av denne uttalelsen

Uttalelsen vil på vanlig måte ha virkning for personer som inngår kontrakt om NATO-tjeneste etter datoen for uttalelsen.

Departementet har imidlertid vurdert hvordan uttalelsen bør anvendes overfor personer som på datoen for uttalelsen er inne i en ansettelsesperiode, og behovet for overgangsordninger for disse personene. Det er særlig er to grupper skattytere som det er rimelig å ha lempelige overgangsordninger for:

a) De som ved tidligere års ligninger ikke har blitt innrømmet
redusert skatt, men som vil kunne få slik lempning i senere år i medhold av uttalelsen. For denne gruppen bør uttalelsen få virkning til gunst også for tidsperioden før uttalelsen. Tidligere års ligninger bør derfor kunne endres dersom skattyteren anmoder om det, forutsatt at de øvrige betingelsene for endring av ligning er til stede.

b) De som ved tidligere års ligninger har blitt innrømmet redusert skatt, dvs. senest ligningen for inntektsåret 2008, men som ikke ville ha fått slik lempning i senere år i medhold av uttalelsen. For denne gruppen bør uttalelsen ikke føre til innstramninger før den aktuelle kontraktsperioden er ute.

For dem som har inngått kontrakt om NATO-tjeneste i løpet av 2009, bør uttalelsen få virkning for hele kontraktsperioden. Det samme gjelder for dem som har inngått kontrakt om NATO-tjeneste i 2010, men før datoen for denne uttalelsen.

6 Sluttkommentar

I dialogen med Forsvarsdepartementet i saken har det fra deres side vært fremholdt at å holde enkelte grupper av personell utenfor anvendelsesområdet for skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum, skaper betydelige og uheldige ulikheter i den skattemessige behandling av norsk personell som arbeider side om side i tilknytning til NATOs ulike organer. Slike forskjeller vil personalet kunne reagere negativt på.

Denne personalpolitiske problemstillingen er en utfordring for en arbeidsgiver og noen ganger også for skattemyndighetene, men den er ikke ukjent eller ny. Det å tilstå skatteprivilegier på grunnlag av internasjonalt arbeid, vil alltid ha en selektiv karakter, og bør i prinsippet begrenses mest mulig. Normalt vil hensynet til likebehandling med norske skattytere flest heller tale for en begrensning enn for en utvidelse av slike privilegier. Man må derfor leve med at det alltid vil være grupper som lett kan sammenligne seg med dem som tilstås skatteprivilegier, men som selv ikke innrømmes slike privilegier og som blir misfornøyde av den grunn. Å utvide skatteprivilegiene gjennom en lempelig fortolkning av § 2-1 åttende ledd annet punktum, eller en mer lempende regelendring, kan Finansdepartementet ikke gå inn for.

Avslutningsvis nevnes at Finansdepartementet har satt i gang et arbeid for å vurdere innstramninger i internrettens og traktatrettens regelverk om skatteprivilegier for arbeidstakere med tilknytning til internasjonale organisasjoner.

Med hilsen
Odd Hengsle  e.f.
ekspedisjonssjef
                                                                                                       Johanne Rian
                                                                                                            lovrådgiver

Kopi: Forsvarsdepartementet v/ Bertil Fyrileiv