§ 2-38: Fritaksmetoden og utenlandsk selskap - ulik klassifisering av selskapet etter norsk og utenlandsk rett

1.           Innledning og problemstilling  

Skattedirektoratet har i en henvendelse av 10. mai i år reist spørsmål om hvordan fritaksmetoden skal anvendes i tilfeller hvor utenlandske selskaper anses som selvstendige skattesubjekter etter norsk rett og som transparente enheter etter utenlandsk rett. I den videre fremstillingen omtales dette som ”hybridtilfeller”.

Etter skatteloven § 2-38 kan selskaper hjemmehørende i utlandet på nærmere vilkår være omfattet av fritaksmetoden, både som subjekt og objekt. Et av kriteriene for at aksjeinntekter som går til/fra et utenlandsk selskap skal være omfattet, er at selskapet må anses å tilsvare et norsk aksjeselskap mv. som kvalifiserer under fritaksmetoden. I det følgende benevnes dette som tilsvarende-kriteriet. Videre er det et kriterium at selskapet anses som skattemessig hjemmehørende i utlandet, og fritaksmetoden har begrenset anvendelse på selskaper som er hjemmehørende i land utenfor EØS. Dette benevnes i det følgende som hjemmehørende-kriteriet.  

Både under tilsvarende-kriteriet og hjemmehørende-kriteriet, er det sentralt at det utenlandsske selskapet har status som et selvstendig skattesubjekt, dvs. at selskapets inntekter blir skattlagt på selskapets hånd. Er selskapet å anse som skattemessig transparent, dvs. at selskapsinntektene skal skattlegges hos deltakerne, vil fritaksmetoden i utgangspunktet ikke få anvendelse[1].    

2.      Nærmere om tilsvarende-kriteriet  

Når skattemyndighetene avgjør hvorvidt et utenlandsk selskap tilsvarer et norsk selskap som kvalifiserer under fritaksmetoden, skal det foretas en helhetsvurdering. Man ser da på den utenlandske enhetens selskapsrettslige, strukturelle og skatterettslige kjennetegn og vurderer disse opp mot tilsvarende kjennetegn ved de norske selskapene som kvalifiserer, se blant annet kapittel 9.8.3 i Meld. St. 11 (2010-2011).  

Når det gjelder de skatterettslige kjennetegnene, kan det for selskaper utenfor EØS være relevant å legge vekt på hvorvidt selskapet er fritatt for inntektsskatt i sin hjemstat. Norske selskaper omfattet av fritaksmetoden vil generelt være underlagt skatteplikt i Norge, selv om aksjeinntektene som sådanne er fritatt for beskatning på grunnlag av en forutsetning om beskatning i andre ledd i eierkjeden. Et utenlandsk selskap som på generelt grunnlag er fritatt for inntektsbeskatning i hjemstaten utenfor EØS, vil kunne anses så forskjellig fra et norsk selskap at det ikke kvalifiserer under fritaksmetoden. Problemstillingen kan være aktuell i tilfeller hvor det utenlandske selskapet har aksjeinntekter knyttet til virksomhet i Norge som er skattepliktig hit etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b[2].  

Hvor et selskap i et land innenfor EØS er under vurdering, setter de EØS-rettslige prinsippene om de fire friheter skranker for hvordan sammenligningen mellom innenlandske og utenlandske selskaper skal foretas. Avgjørelser fra EFTA- og EU-domstolen vil være retningsgivende for hvilke sammenligningskriterier som er relevante når skattemyndighetene vurderer om en skatteregel i et EØS-land skal anvendes tilsvarende for selskaper i andre EØS-land[3].  

EU-domstolens avgjørelse i den såkalte Aberdeen-saken (Sak C-303/07) slo fast at det ikke er tillatt å forskjellsbehandle selskaper i andre EØS-land alene ut fra den begrunnelse at selskapet er generelt fritatt for skatt i sin hjemstat. Norske skattemyndigheter kan følgelig ikke benytte manglende beskatning i EØS-hjemstaten som avgjørende grunnlag for å nekte fritaksmetodens anvendelse på inntekt til/fra selskapet.  

Derimot er det ved sammenligningen tillatt å legge vekt på om EØS-selskapet utgjør et selvstendig skattesubjekt eller en transparent enhet, siden de norske selskapene som kvalifiserer under fritaksmetoden er selvstendige skattesubjekter[4]. Spørsmålet om skattesubjektivitet er knyttet til selskapets status som sådant, og ikke til hvorvidt selskapet faktisk er undergitt beskatning. Et selskap kan med andre ord være å anse som et selvstendig skattesubjekt selv om det ikke blir skattlagt i hjemstaten.  

Ved avgjørelsen av hvorvidt et utenlandsk selskap er å regne som et eget skattesubjekt eller som en transparent enhet, har skattemyndighetene tradisjonelt lagt norsk rett til grunn, se for eksempel Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet av 29. september 2009 og det etterfølgende brevet til ESA av 16. oktober 2009. Det er således blitt ansett avgjørende om det utenlandske selskapet ville blitt vurdert som et selvstendig skattesubjekt eller om inntektene ville blitt beskattet på deltakernes hånd, dersom det hadde vært etablert under norsk rett, jf. skatteloven § 2-2.  

Etter skatteloven § 2-2 er det ansvarsforholdene i selskapet som er utslagsgivende for om det skal regnes som et eget skattesubjekt eller om inntektene skal beskattes løpende hos deltakerne. Normalt innebærer begrenset ansvar hos alle deltakere at selskapet blir behandlet som et selvstendig skattesubjekt, mens ubegrenset ansvar hos en eller flere deltakere fører til at selskapet deltakerlignes. Anvendt på utenlandske selskaper, medfører dette at visse selskapsrettslige trekk blir relevante også ved den skatterettslige sammenligningen.  

I forhold til fritaksmetodens regler innebærer dette at et utenlandsk selskap med en ansvarsform som etter norsk rett ville medført status som selvstendig skattesubjekt, kan oppfylle tilsvarende-kriteriet selv i de tilfeller hvor den annen stat behandler selskapet som en transparent enhet.  

3.      Nærmere om hjemmehørende-kriteriet  

Om et selskap skal anses skatterettslig hjemmehørende i den annen stat, avgjøres derimot etter denne statens rett[5], se for eksempel Finansdepartementets uttalelse av 10. mai 2005 (Utv. 2006 s 485), hvor det presiseres at det er reglene i den annen stat som er utslagsgivende for om selskapet skal anses hjemmehørende der etter skatteloven § 2-38. Et selskap som anses skatterettslig transparent i den annen stat, vil ikke kunne ha status som skatterettslig hjemmehørende der. Det vil være deltakerne i selskapet som anses som skattesubjekter, og disse vil kunne være hjemmehørende både utenfor og innenfor EØS. Prinsippet om at det er den annen stats rett som er avgjørende for om selskapet anses hjemmehørende der, er også forutsatt i det ovennevnte brevet til ESA av 16. oktober 2009:

The above change in interpretation does not, however, imply an annulment of the other criteria for being subject to the same tax exemption rules as Norwegian companies. For instance, the foreign EEA company must, whether it is actually subject to tax or not, still constitute a resident for tax purposes in the relevant state, i.e. transparent entities of an EEA state are not separate taxpayers and may not qualify under the exemption method. Furthermore, it is required that the foreign EEA company does not constitute a transparent company when scrutinized under Norwegian tax law.[6]  

For at fritaksmetoden skal komme til anvendelse på aksjeinntekt til eller fra et utenlandsk selskap, må således den annen stat vurdere selskapet som et selvstendig skattesubjekt hjemmehørende der etter denne statens rettsregler. For selskaper innenfor EØS, er det også i denne sammenheng selskapets status som sådant som er relevant og ikke hvorvidt det faktisk blir beskattet i den annen stat.  

4.      Tilsvarende-kriteriet og hjemmehørende-kriteriet anvendt i sammenheng  

Samlet sett innebærer de to kriteriene at et utenlandsk selskap i utgangspunktet må ha status som selvstendig skattesubjekt både etter norsk og utenlandsk rett for at det skal anses omfattet av fritaksmetoden. Normalt volder dette ikke problemer, da det i de fleste tilfeller er sammenfall mellom hvordan Norge og hjemstaten betrakter selskapets skatterettslige status.  

I tilfeller hvor selskapet anses som et eget skattesubjekt etter norsk rett og som en transparent enhet etter utenlandsk rett, vil imidlertid en uforbeholden anvendelse av et slikt dobbeltkrav medføre at fritaksmetoden aldri kommer til anvendelse. Etter departementets syn går en slik avgrensing av fritaksmetoden lenger enn formålene bak tilsier.  

Skatteloven § 2-38 tredje til femte ledd fastsetter de nærmere begrensningene for anvendelsen av fritaksmetoden på utenlandske selskaper[7]. Formålet bak disse begrensningene er å motvirke at inntekt som stammer fra selskaper i lavskatteland utenfor EØS, og fra porteføljeinvesteringer i normalskatteland utenfor EØS, blir omfattet av fritaksmetoden. Tilsvarende er formålet i kildeskattesituasjonen å hindre at fritaksmetoden får anvendelse på aksjeutbytte som går fra norske selskaper til selskaper utenfor EØS.  

Det dobbelte kravet som kommer på spissen i hybridtilfellene, bør tolkes i tråd med formålene bak de begrensninger som er satt og med fritaksmetodens generelle formål om å hindre kjedebeskatning.  Dette gjelder uavhengig av om det utenlandske selskapet er i inntekts- eller tapsposisjon.  

Ved utgående utbytte, anser departementet at kravet om at hybridselskapet skal være et selvstendig skattesubjekt etter den annen stats rett, dvs. hjemmehørende-kriteriet, skal tolkes slik at man går et skritt videre og tar i betraktning eierne av hybridselskapet. Dersom samtlige av disse bakenforliggende eierne kvalifiserer under fritaksmetoden, dvs. utgjør egne skattesubjekter hjemmehørende innenfor EØS, bør utbyttet til det hybride selskapet omfattes av fritaksmetoden dersom selskapet er etablert i henhold til de selskapsrettslige regler i en EØS-stat. Selskapet avleder mao. sin hjemmehørende-status fra de bakenforliggende eiere. På denne måten unngår man at et hybridselskap aldri vil kunne kvalifisere som subjekt under fritaksmetoden. Samtidig sikrer kravet til de bakenforliggende eiere at man oppfyller formålet om ikke å inkludere skattytere utenfor EØS (samt personlige skattytere innenfor EØS) under fritaksmetoden. Er også noen av de bakenforliggende eierselskapene å regne som transparente etter utenlandsk rett, må man gå ytterligere et skritt videre og vurdere om eierne bak disse selskapene er hjemmehørende innenfor EØS.  

Tilsvarende bør hjemmehørende-kriteriet ved inngående aksjeinntekter tolkes slik at det anses tilstrekkelig at det utenlandske hybridselskapet er selskapsrettslig etablert i en EØS-stat, eller eventuelt i et normalskatteland utenfor EØS. Hybridselskapet vil i disse tilfellene avlede en skatterettslig hjemmehørende-status fra den stat hvor det selskapsrettslig er etablert (selv om det altså ikke anses som et eget skattesubjekt i denne staten). Denne tolkningen av hjemmehørende-kriteriet i § 2-38 må imidlertid gjelde på vilkår av at hybridselskapet ikke har aksjeinntekter eller andre typer inntekter fra lavskatteland utenfor EØS. Dette vil sikre at man ikke utelukker at aksjeinntekter fra et utenlandsk hybridselskap vil kunne kvalifisere under fritaksmetoden, samtidig som forutsetningen om inntektenes opprinnelse vil motvirke at inntekter som stammer fra lavskatteland utenfor EØS sluses skattefritt gjennom et selskap som ikke utgjør et eget skattesubjekt i vedkommende EØS-stat. Dersom det aktuelle selskapet er etablert i et normalskatteland utenfor EØS, vil det være et tilleggsvilkår for å oppnå slik avledet hjemmehørende-status, at det norske selskapet som mottar gevinsten eller utdelingen har en eier-/stemmeandel på ti prosent eller mer i det utenlandske selskapet, jf. § 2-38 tredje ledd bokstavene b-d.  

Det bør understrekes at en anvendelse av fritaksmetoden som beskrevet i de foregående avsnittene, bare vil være aktuell i tilfeller hvor det unntaksvis er uoverensstemmelse mellom hvordan norsk og utenlandsk rett klassifiserer selskapet skatterettslig, og hvor forskjellen er tillagt avgjørende betydning for fritaksmetodens anvendelse. I tilfeller hvor det ikke foreligger slik uoverensstemmelse, eller hvor fritaksmetoden er gitt tilsvarende anvendelse for andeler i selskaper som etter norsk rett anses som transparente, vil de nevnte problemstillingene ikke være relevante. Departementet ser imidlertid at rettsanvendelsen i de nevnte unntakstilfellene blir komplisert og vil vurdere om det er behov for lovendringer som forenkler fritaksmetoden på dette punktet. Slike endringer er også varslet i Meld. St. 11 (2010-2011) kapitlene 9.1 og 9.8, se særlig punkt (ii) under kapittel 9.8.3.  

Med hilsen  

Frode Kristiansen  e.f.
lovrådgiver  

                                                                    Astrid Erlingsen
                                                                    lovrådgiver

[1] Også inntekter til eller fra deltakerlignede selskaper skal i enkelte tilfeller fritas for skatt, se for eksempel sjablongregelen i skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav b, jf. tredje ledd bokstavene e og f. Slike tilfeller vil ikke bli kommentert nærmere her.
[2] I kildeskattesituasjonen vil selskaper hjemmehørende utenfor EØS som mottar utbytte, aldri kvalifisere under fritaksmetoden. Mht. aksjeinntekter fra slike selskaper, vil inntekten normalt være diskvalifisert allerede etter lavskattelandkriteriet i § 2-38 tredje ledd bokstav a dersom selskapet er fritatt for skatt i hjemstaten.
[3] Av hensyn til oversiktligheten i fremstillingen, forutsetter vi i det følgende at tilleggskravet om reell etablering/økonomisk aktivitet for selskaper hjemmehørende i EØS, er oppfylt.
[4] Se fotnote 1
[5] Vi ser her bort fra tilfeller hvor det er aktuelt å stille spørsmålet om selskapet er hjemmehørende i Norge etter internrett og eventuell skatteavtale.
[6] Bakgrunnen for saken er at ESA hadde tatt opp med Norge anvendelsen av fritaksmetoden på utenlandske selskaper. Denne saken ble avsluttet og lukket av ESA ved avgjørelse av 13. april 2011, blant annet på bakgrunn av redegjørelsen i brevet av 16. oktober 2009.
[7] Se fotnote 3.