§ 2-38 tredje ledd bokstavene b-d: Fritaksmetoden og NOKUS - subjektet for eierkrav i selskap utenfor EØS

Vi viser til deres brev av 26. september 2012. Henvendelsen gjelder spørsmålet om hvordan kravet til to års eiertid og 10 prosent eierandel/stemmeandel i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstavene b-d, skal fastsettes der inntekten opptjenes i et norsk-kontrollert selskap hjemmehørende i et lavskatteland (NOKUS).

Et NOKUS kan ha eierandeler i selskap som omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Inntekter på slike eierandeler som opptjenes i et NOKUS, skal holdes utenfor ved den løpende NOKUS-beskatningen av selskapsdeltakere. Dette er nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) s. 61, der det blant annet uttales:

"Dette betyr i praksis at aksjeinntekter mv. som tilflyter NOKUSet og som stammer fra kvalifiserende objekter (aksjeinvesteringer mv. i EØS-land/direkteinvesteringer i høyskattland utenfor EØS), skal holdes utenfor ved den løpende NOKUS-beskatningen av selskapsaksjonæren."

For eierandeler i selskaper hjemmehørende i land utenfor EØS oppstiller skatteloven tilleggskrav knyttet til eiertid og eierandel/stemmeandel for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse, jf. § 2-38 tredje ledd bokstavene b-d. Fordi bestemmelsene knytter eierkravene til ”skattyter”, har det vært tvil om hvordan dette skal forstås når inntekten opptjenes i et NOKUS.  

For tilsvarende inntekter som opptjenes i et deltakerlignet selskap, er problemstillingen vurdert i en uttalelse fra departementet av 8. desember 2006 (Utv. 2007 s. 158). I uttalelsen legger departementet avgjørende vekt på det nettoligningsprinsipp som gjelder ved inntektsfastsettelsen, jf. skatteloven § 10-41:

"I forhold til deltakerlignet selskap kan det oppstå en viss uklarhet ved at bestemmelsen knytter kravet til eier-/stemmandel til ”skattyteren”. Isolert sett kan bestemmelsens ordlyd tale for at kravet vurderes ut i fra den enkelte deltakers eierposisjon, og ikke selskapets. Bestemmelsen må imidlertid vurderes i en videre sammenheng, og ses i forhold til det nettoligningsprinsippet som gjelder for deltakerlignede selskaper. […]

Nettoligningsprinsippet tilsier at kravet til eier- og stemmeandel vurderes ut i fra selskapets posisjon. Også hensynet til konsekvens og likebehandling i forhold til selskaper som er egne skattesubjekter tilsier at vurderingen skjer på selskapets hånd."

På samme måte som for deltakerlignede selskaper gjelder det et nettoligningsprinsipp ved NOKUS-ligningen, jf. skatteloven § 10-65 første ledd. Det betyr at deltakernes inntekt skal settes til deres forholdsmessige andel av NOKUSets over- eller underskudd fastsatt ”etter reglene i norsk skattelovgivning som om selskapet eller innretningen var skattyter”. Departementet antar derfor at kravet til eiertid og eierandel/stemmeandel etter skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstavene b-d, skal skje på NOKUSets hånd.    

En kopi av dette brevet er sendt til Skattedirektoratet.

Med hilsen

Frode Kristiansen  e.f.
lovrådgiver

                                                                     Martin Børresen
                                                                     seniorskattejurist