§ 2-3 (1) bokstav a: Anmodning av fortolkningsuttalelse

Vi viser til deres brev datert 30. mars 2011.

I ovennevnte brev anmodes Finansdepartementet om å gi en uttalelse som gjelder tolkningen av reglene om begrenset skatteplikt for inntekt ved passiv utleie av løsøre (et helikopter)i Norge etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a.

Etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a vil personer, selskaper eller innretninger som ikke er bosatt eller hjemmehørende i Norge etter skatteloven §§ 2-1 eller 2-2, være skattepliktig hit for ”formue i og inntekt av fast eiendom eller løsøre som vedkommende eier eller rår over her i riket”.

Ordlyden er generell og vidtrekkende. Bestemmelsen har selvstendig betydning for inntekt av fast eiendom og løsøre som ikke inngår i virksomhet jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. Som skattepliktig inntekt anses også gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet, jf skatteloven § 5-1 annet ledd. Det er på det rene at begrepet ”løsøre” også omfatter skip og luftfartøyer, men skatteplikten kan her være begrenset overfor skattesubjekt hjemmehørende i fremmed stat på gjensidighetsvilkår etter skatteloven § 2-37 annet ledd.

Den aktuelle bestemmelsen som tilsvarer någjeldende skattelov § 2-3 første ledd bokstav a, ble innført som en utvidelse av reglene om skatteplikt for virksomhetsinntekt ved skatteloven av 1911, dog med en noe annen ordlyd. Bestemmelsen ble endret i forbindelse med den tekniske revisjonen av skatteloven i 1999 uten at det var tilsiktet materielle endringer av bestemmelsen. (Jr. Ot.prp.nr. 86 (1997-98) Ny skattelov s. 34, andre spalte.)  

Departementet legger etter dette til grunn at skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a må tolkes i lys av ordlyden i av den tidligere bestemmelsen i § 15 første ledd bokstav c annet punktum.

Etter skatteloven 1911 § 15 første ledd bokstav c annet punktum var utenlands bosatte personer, selskaper og innretninger som ”her i riket besidder formue i fast eiendom eller løsøre eller av sådan eiendom eller løsøre oppebærer inntekt (…)” skattepliktig til Norge.

Etter departementets vurdering innebærer ikke begrepet ”eier eller rår over” noen utvidelse i forhold til begrepet ”besidder”. Departementet antar at begge begrepene tilsier at skattyter må ha enkelte juridiske eller faktiske rettigheter knyttet til løsøregjenstanden mens gjenstanden befinner seg i Norge for at inntekten skal utløse skatteplikt for et utenlandsk hjemmehørende skattesubjekt.

Forarbeidene til bestemmelsen gir imidlertid ingen nærmere holdepunkter for hvordan begrepene skal forstås. (Se Ot.prp. Nr. 5 (1909) s. 37-38 og Ot.Prp. Nr. 86 (1997-98) Ny skattelov s. 34)  Bestemmelsen har heller ikke i særlig grad vært omhandlet i juridisk teori (se imidlertid Aarbakke 1984 s. 443, Brudvik 2010 s. 69-70 og Thommessen 2011 s. 746 flg.) eller rettspraksis. (Spørsmålet ble behandlet i Rt. 1957 s. 187 som dog gjaldt et noe særegent tilfelle). 

Bestemmelsene i skatteloven § 2-3 bygger på kildestatsprinsippet. Reglene er begrunnet i at visse inntektskilder har en så sterk tilknytning til Norge at de og deres avkastning bør kunne skattlegges i Norge uansett om de eies av inn- eller utlendinger.

Når et helikopter som i det forelagte faktum leies eller leases ut under såkalte ”dry-leasing”- vilkår, der den norske leietaker skal bruke det i sin egen virksomhet og leietaker overtar alt ansvar for drift og vedlikehold av helikopteret i leieperioden, antar departementet at inntekt normalt ikke vil utløse skatteplikt etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a for den utenlandske eieren/utleieren. Utleie på ”dry-leasing”- vilkår innebærer etter det opplyste en helt passiv utleie av utleieobjektet uten at eieren har noen forpliktelser knyttet til den virksomheten objektet brukes i. (Se Thommessen 2011 s. 477.) Dersom overlevering av helikopteret skjer i utlandet, og utleiers forpliktelser i den perioden helikopteret befinner seg i Norge er svært begrenset, ev. at disse i sin helhet utføres i utlandet, tilsier dette etter departementets oppfatning at inntekten ikke har en tilstrekkelig nær tilknytning til Norge til å utløse skatteplikt hit for den utenlandske utleieren. Den omstendighet at utleieren har rett til å inspisere utleieobjektet i leietakers lokaler i Norge, kan etter departementets oppfatning ikke alene være tilstrekkelig til å etablere skatteplikt for leieinntekten. 

Under slike omstendigheter som legges til grunn i deres brev vil det etter departementets vurdering heller ikke oppstå skatteplikt for eventuell gevinst for den utenlandske eieren/utleieren, i tilfelle utleieobjektet/helikopteret skulle befinne seg innenfor norsk territorium på det tidspunkt da det foretas realisasjon av helikopteret.

Med hilsen
Stig Sollund  e.f.
ekspedisjonssjef
                                                                                                  Ingebjørg Brekka
                                                                                                                rådgiver

Kopi: Skattedirektoratet