Artikkel 4 punkt 2: Forholdet mellom OECDs mønsteravtale og skatteavtalen mellom Norge og Kypros

Vi viser til ombudsmannens brev datert 24. juni d.å. Vi beklager at det har tatt tid å besvare henvendelsen.

Det er reist spørsmål om prinsippene i utslagsreglene artikkel 4 punkt 2 i OECDs mønsteravtale kan anvendes ved avgjørelsen av spørsmål om skatteavtalebosted etter skatteavtalen mellom Norge og Kypros. Bakgrunnen for spørsmålet er at skatteavtalen mellom Norge og Kypros ikke inneholder en slik bestemmelse.

Slik mønsteravtalens artikkel 4 punkt 1 er utformet er det mulig å bli bosatt i begge stater samtidig etter skatteavtalen (dobbelt skatteavtalebosted). Etter denne bestemmelsen er en person bosatt i en eller i begge stater etter skatteavtalen når vedkommende er skattepliktig som bosatt i den ene eller i begge stater etter den ene eller begge staters interne regler.

Anvendelsen av mønsteravtalens regler om fordeling av beskatningen av inntekter og formue mellom de to stater samt bestemmelsene om unngåelse av dobbeltbeskatning (artiklene 6-23) forutsetter at en person er avtalebosatt i bare den ene eller i bare den annen stat. Fordi det etter artikkel 4 punkt 1 er mulig å bli dobbelt bosatt etter avtalen, er artikkel 4 punkt 2 nødvendig for å avgjøre i hvilken av de to stater en person etter avtalen skal være bosatt. En person som anses som avtalebosatt i den ene av de to stater i henhold til artikkel 4 punkt 2, er imidlertid fortsatt bosatt i begge stater i henhold til de to staters interne regler.

Artikkel 4 slik den i dag er utformet ble første gang tatt inn i mønsteravtalen av 1963. Skatteavtaler som ble forhandlet før den tid inneholdt vanligvis ingen bestemmelser som medførte dobbelt skatteavtalebosted.

Slik er da også løsningen i Norges skatteavtale med Kypros som er fra 1955, og som er en videreføring av Norges skatteavtale med Storbritannia fra 1951. Det følger av Artikkel II punkt 1 bokstav (g) i avtalen at utrykkene ”person bosatt i Det forente kongeriket” og ”person bosatt i Norge” betyr henholdsvis ”enhver person som anses bosatt i Det forente kongeriket etter britiske skatteregler og som ikke anses bosatt i Norge etter norske skatteregler”, og tilsvarende ”enhver person som anses bosatt i Norge etter norske skatteregler og som ikke anses bosatt i Det forente kongeriket etter britiske skatteregler”.

Når en person som er skattemessig bosatt i Norge etter norske interne regler også blir skattemessig bosatt i Kypros etter de interne kypriotiske skattereglene, oppstår det dobbelt internrettslig bosted. Slik Artikkel II punkt 1 bokstav (g) i skatteavtalen mellom Norge og Kypros er utformet oppstår det imidlertid ikke dobbelt skattemessig bosted etter avtalen. Artikkel II punkt 1 bokstav (g) medfører at tvert imot at en person ikke kan anses som bosatt verken i Norge eller i Kypros etter skatteavtalen når vedkommende er internrettslig bosatt i begge land, jf. ombudsmannens sitat fra Skattedirektoratets uttalelse fra 2008.

Så lenge skatteavtalens egne bestemmelser sikrer at det ikke oppstår dobbelt skatteavtalebosted i Norge og Kypros, er det ikke behov for en utslagsregel tilsvarende den som finnes i artikkel 4 punkt 2 i dagens mønsteravtale. Artikkel 4 punkt 2 i mønsteravtalen tar sikte på å løse en situasjon som aldri kan oppstå etter skatteavtalen mellom Norge og Kypros.

I praksis innebærer bostedsbestemmelsen i skatteavtalen mellom Norge og Kypros at så lenge en person er skattemessig bosatt i Norge etter norsk intern rett vil vedkommende aldri kunne bli bosatt etter skatteavtalen i Kypros i forbindelse med opphold i Kypros. Dette gjelder uavhengig av om denne personen blir skattemessig bosatt i Kypros etter intern kypriotisk skatterett eller ikke. Det er først når en person kan anses emigrert fra Norge i henhold til reglene i skatteloven § 2-1 tredje ledd at bostedet etter skatteavtalen kan flyttes fra Norge til Kypros (gitt at vedkommende er internrettslig bosatt i Kypros).

Når en person etter skatteavtalen mellom Norge og Kypros ikke er bosatt verken i Norge eller Kypros fordi vedkommende er dobbelt internrettslig bosatt i de to land, gjelder ikke de bestemmelsene i skatteavtalen som forutsetter bosted i den ene eller den annen stat. For så vidt gjelder pensjon kommer for eksempel ikke artikkel XII til anvendelse i en slik situasjon. Resultatet i et slikt tilfelle er at begge land kan skattlegge de inntekter som ikke reguleres av skatteavtalen i henhold til sin interne regler.

Skatteavtalens formål er å unngå og å avbøte dobbeltbeskatning. Skattyteren hevder i sitt brev til ombudsmannen å være utsatt for dobbeltbeskatning selv om det foreligger skatteavtale. Skatteavtalen mellom Norge og Kypros er imidlertid utformet på en slik måte at dobbeltbeskatningen unngås både for personer er som er bosatt i Norge eller i Kypros etter avtalen, men også for personer som ikke er bosatt etter skatteavtalen fordi de er internrettslig bosatt i begge land. Avtalens bestemmelse om unngåelse av dobbeltbeskatning i Artikkel XVI er derfor ikke knyttet til hvor en skattyter etter avtalen er bosatt, men hvor den dobbeltbeskattede inntekten har sin kilde. Hvert av landene skal således gi fradrag for skatt betalt i den annen stat på inntekter som også har sin kilde i den annen stat, jf. punktene (1) første avsnitt og (2) første avsnitt i Artikkel XVI. Uansett hvilken bostedsmessig tilknytning en person har etter skatteavtalen mellom Norge og Kypros vil vedkommende derfor ikke bli utsatt for dobbeltbeskatning dersom begge land anvender skatteavtalen korrekt.

Når det gjelder unngåelse av dobbeltbeskatning av pensjon som utbetales fra Norge til en person som er skattemessig bosatt etter intern rett både i Norge og i Kypros og derfor ikke er skatteavtalebosatt verken i Norge eller Kypros, skal dobbeltbeskatningen avbøtes etter punkt (1) første setning i Artikkel XVI. Fordi inntekten har sin kilde i Norge er det Kypros som etter avtalen er pliktig til å avbøte en eventuell dobbeltbeskatning og gi fradrag for den skatt som er betalt i Norge. Det anses ikke som dobbeltbeskatning dersom Kypros eventuelt ikke skattlegger pensjon fra Norge og at det derfor ikke blir noe kypriotisk skatt som den norske skatten kan fradras i.

Det er ikke korrekt at Norge ”ensidig har endret det skattemessige bostedsbegrepet ved endringen av skatteloven i 2004 og at norsk internrett gis forrang”. Situasjonen var akkurat den samme før 2004: man var kun skatteavtalebosatt i Norge og ikke i Kypros så lenge man etter norsk internrett var bosatt i Norge. En skattemessig emigrasjon etter de gamle reglene kunne ofte ta like lang tid som det gjør etter de nye reglene i skatteloven § 2-1 tredje ledd. I så måte er de nye reglene om emigrasjon kun en kodifisering av den praksis som hadde utviklet seg i forbindelse med de gamle emigrasjonsreglene.

I Høyesterettssaken om Sølvik (HR-2008-00727-A) var det ikke omtvistet at skattyteren var dobbelt skattemessig bosatt både i Norge og USA i henhold artikkel 3 punkt 1 skatteavtalen mellom Norge og USA. Dommen tar derfor utgangspunkt i at det foreligger dobbelt avtalemessig bosted og gir deretter anvisning på forståelsen av utslagsregelen i bostedsbestemmelsen i skatteavtalen med USA. Så lenge det aldri kan oppstå dobbelt skattemessig bosted etter skatteavtalen mellom Norge og Kypros, og en utslagsregel derfor ikke er nødvendig for å avgjøre av avtalebosted, vil denne høyesterettsdommen være uten betydning ved anvendelsen av skatteavtalen mellom Norge og Kypros.

Til orientering kan vi opplyse om at skatteavtalen mellom Norge og Kypros for tiden er under reforhandling. Forhandlingene er ennå ikke avsluttet. Det er således ikke mulig på det nåværende tidspunkt å si når forhandlingen vil være fullført eller når en eventuell ny skatteavtale mellom Norge og Kypros kan tre i kraft.

Med hilsen
Odd Hengsle  e.f.
ekspedisjonssjef

Johanne Rian
lovrådgiver