§ 2-1 tiende ledd: Arbeidstakere på nettolønn

Vi viser til deres brev datert 28. juni 2011. Vi beklager at det har tatt lang tid å besvare henvendelsen.

I et brev til et advokatkontor av 28. juni 2004 (Utv. 2004 s 807) uttalte Finansdepartementet seg om lønnsinnberetning av nettolønn for norske arbeidstakere med arbeidsopphold i utlandet. Det anmodes om at departementet presiserer uttalelsen eller foretar en fornyet vurdering av den.

Innledning
”Nettolønn” er ikke et entydig begrep. En avtale om nettolønn mellom arbeidsgiver og arbeidstaker innebærer vanligvis at arbeidsgiver påtar seg en forpliktelse til å dekke arbeidstakerens norske og/eller utenlandske inntektskatt, eventuelt også vedkommendes norske og/eller utenlandske trygdeavgift.

For arbeidstakeren vil en slik avtale regelmessig innebære at lønnen i sin helhet utbetales som et nettobeløp. Departementet er ikke kjent med hvordan nettobeløpet vanligvis fastsettes. Beløpet vil kunne fremkomme ved at arbeidsgiver gjør fradrag i en gitt bruttolønn for de kostnader som arbeidsgiveren etter avtalen skal dekke, men også andre ordninger for hvordan en arbeidsgiver dekker arbeidstakerens skatte- og/eller trygdeavgiftsforpliktelser, eventuelt andre kostnader, kan også forekomme innenfor rammen av en nettolønnsavtale.

Den skatte- og avgiftmessige behandlingen av nettolønn vil være avhengig av hvordan avtalen om nettolønn er utformet. Det er ikke mulig for departementet i sitt svar å dekke alle kombinasjoner av avtaletilfeller som kan tenkes å forekomme innenfor nettolønnsordningene. Basert på de opplysningene som gis i henvendelsen, vil vi begrense omtalen til å gjelde de typetilfellene som vi antar er mest aktuelle for de arbeidsgiverne som er representert gjennom henvendelsen. I denne uttalelsen vil vi derfor legge til grunn at arbeidstakeren:
-  er skattemessig bosatt i Norge etter skatteloven og skatteavtalens bestemmelser,
-  har et arbeidsopphold i utlandet for en norsk arbeidsgiver,
-  har en nettolønnsavtale som innebærer at arbeidsgiveren har påtatt seg å dekke hans/hennes norske skatt  på lønnsinntekten, og
-  får utbetalt en netto lønn som ikke inkluderer norsk skatt.

Problemstillingene
Enhver som er skattemessig bosatt i Norge har en forpliktelse til å betale skatt av sin globale inntekt, jf. skatteloven. En avtale om nettolønn kan ikke endre eller eliminere den rettslige skatteplikten som arbeidstakeren har i kraft av å være skattemessig bosatt i Norge etter norsk intern rett. For en arbeidstaker som får utbetalt en nettolønn, vil imidlertid metoden for oppgrossing fra netto- til bruttolønn i praksis være uten økonomisk betydning for så vidt gjelder skattleggingen av lønnsinntekten. Gjennom avtalen med arbeidsgiver er arbeidstakeren uansett fritatt for den økonomiske forpliktelsen til å måtte dekke en eventuell norsk inntektsskatt på lønnsinntekten. Arbeidstakerens egen skatteforpliktelse i nettolønnstilfellene er derfor ikke problematisert i henvendelsen.

Det opplyses imidlertid at slik Finansdepartementets uttalelse fra 2004 anvendes av skatteetaten, legges prinsippene i uttalelsen til grunn også ved beregning av trygdeavgift og arbeidsgiveravgift. Det gis uttrykk for uenighet i hvordan uttalelsen fortolkes og anvendes av skatteetaten på dette området, og det anmodes om at departementet presiserer uttalelsen eller foretar en fornyet vurdering av den for så vidt gjelder beregningen av trygdeavgift og arbeidsgiveravgift.

Så vidt departementet kan bedømme, er det særlig to grunner til at man mener at skatteetaten anvender departementets uttalelse på en feilaktig måte med virkning for oppgrossingen:

1)    For det første anføres det at arbeidsgiverens forpliktelse til å dekke arbeidstakerens skatt ikke utgjør en skattepliktig fordel når en skattyter ved ligningen rent faktisk ikke får utlignet en norsk skatt på lønnsinntekten. Slike tilfeller vil typisk kunne oppstå enten på grunn av en bestemmelse om unngåelse av dobbeltbeskatning i en skatteavtale eller på grunn av ettårsregelen i skattelovens § 2-1 tiende ledd. Det hevdes at selv om arbeidsgiveren i prinsippet har påtatt seg å dekke arbeidstakerens skatteforpliktelser, er dekningen av norsk skatt en fordel som skattyteren da aldri har mottatt og som det skal ses helt bort fra når en netto utbetalt lønn skal beregnes om til bruttolønn.

2)    Videre gis det uttrykk for at selv om det foreligger en skattepliktig fordel, er det uansett feil å foreta oppgrossing med norsk skatt når en skattyter kan påberope seg enten en skatteavtale som bruker unntaksmetoden for å avhjelpe dobbeltbeskatning eller skatteloven § 2-1 tiende ledd. Så vidt vi forstår er oppfatningen i disse tilfellene at lønnsinntekten som sådan ikke er skattepliktig til Norge.

Generelt om fortolkningen av nettolønnsavtaler
Departementet forstår det slik at arbeidsgivere ønsker at skattemyndighetene skal anerkjenne avtaler om nettolønn mellom arbeidsgiver og arbeidstaker og som sådan også legge dem til grunn ved ligningen. Det innebærer også at de fordeler som arbeidsgiveren gjennom avtalen har tilstått arbeidstakeren og som fremgår av avtalen, er fordeler som også skattemyndighetene kan ta i betraktning ved en etterfølgende ligning.

Skatte- og trygdelovgivningens lønnsinntektsbegrep bygger på et bruttoprinsipp. Regelverket forutsetter at det normalt er brutto lønnsinntekt som skal legges til grunn i alle stadier av den skatte- og avgiftsmessige behandlingen av slike ytelser (forskuddstrekk, lønnsinnberetning, ligning, beregning av trygde- og arbeidsgiveravgift osv.). En nettolønnsavtale som sådan kan derfor ikke legges til grunn for å oppfylle arbeidsgivers og arbeidstakers forpliktelser på dette området uten at nettobeløpene omregnes til bruttobeløp.

En anerkjennelse av nettolønnsavtalen som sådan innebærer at fastsettelsen av innholdet i avtalen vil følge de prinsipper som gjelder ved fortolkningen og forståelsen av avtaler i sin alminnelighet. Vi antar at det vanligvis ikke byr på problemer å konstatere at en arbeidsgiver har påtatt seg et avtalemessig ansvar for arbeidstakerens norske skatteforpliktelser. Ved den øvrige fortolkningen og forståelsen av avtalen bør det imidlertid ikke bringes inn forhold som ikke kommer til uttrykk i avtalen og som heller ikke naturlig lar seg innfortolke.

En nettolønnsavtale kan innebære at arbeidsgiveren beregner en norsk skatt og samtidig tar hensyn til arbeidstakerens mulighet for å oppnå fritak for eller redusert beskatning av lønnsinntekten. Ved fortolkningen av avtalen skal det imidlertid legges til grunn at en slik beregning ikke berører arbeidstakerens skatteplikt som sådan, men kun har betydning i forholdet mellom arbeidsgiver og arbeidstaker, for eksempel med hensyn til hvilket nettobeløp som skal utbetales. For så vidt gjelder vurderingen av arbeidstakerens skatteplikt, skal dette utelukkende foretas av ligningsmyndighetene i forbindelse med ligningen.

På bakgrunn av de foreliggende avtalene som finnes i markedet, synes inngåelsen av nettolønnsavtaler ikke å være betinget av i hvilken grad det faktisk utlignes en norsk skatt som arbeidsgiveren må dekke. Det tilsier at nettolønnsavtalene normalt må forstås slik at det er arbeidsgiveren alene som har risikoen for hvorvidt det oppstår en forpliktelse til å betale skatt på ligningsstadiet eller ikke, og at slike forhold ikke berører fastsettelsen av hvilke brutto lønnsytelser en arbeidstaker mottar.

Om skattepliktige fordeler i nettolønnsavtalene
Det er ikke tvilsomt at en skattyter som inngår en avtale med sin arbeidsgiver hvor arbeidsgiveren påtar seg skattyterens forpliktelse til å betale skatt, derved oppnår en fordel i skattelovens forstand.

Det er arbeidsgivers dekning av skatten som etter en slik avtale utgjør fordelen, ikke skatten som sådan.

Fordelen anses ikke som skattepliktig før den er innvunnet og periodisert. Fritaket fra skatteforpliktelsen er etter sin art en fordel vunnet ved arbeid. Tidsmessig er en slik fordel innvunnet når avtalen om nettolønn inngås.

Periodisering av lønnsinntekter skjer etter kontantprinsippet. På grunn av fordelens særlige karakter (dvs. et fritak fra en betalingsforpliktelse) vil en slik fordel ikke kunne mottas som et positivt pengebeløp i forbindelse med lønnsutbetalingene. Selv om fordelen består i et beløp som skattyteren etter avtalen med arbeidsgiveren ikke skal få utbetalt, er dette imidlertid ikke til hinder for at periodiseringen av denne fordelen likevel skjer etter hvert som skattyteren løpende mottar lønnsutbetalingene i form av nettobeløp.

Departementet er ikke enige i synspunktet om at arbeidsgiverens forpliktelse til å dekke arbeidstakerens skatt ikke utgjør en skattepliktig fordel, når en skattyter ved ligningen rent faktisk ikke får utlignet en norsk skatt på lønnsinntekten på grunn av særlige fritaksregler som anvendes på ligningsstadiet og som innebærer unntak eller nedsettelse av en skatteforpliktelse. Det kan ikke unnlates å grosse opp nettolønnen med norsk skatt på dette grunnlaget.

I disse tilfellene skal derfor brutto beløp oppgrosset med norsk skatt lønnsinnberettes og danne grunnlag for eventuell beregning av trygde- og arbeidsgiveravgift.

Om skattepliktig lønnsinntekt og nettolønnsordninger
Det fremgår av henvendelsen at arbeidsgiverne i forbindelse med lønnsinnberetningen foretar oppgrossing i tråd med Finansdepartementets retningslinjer når den ansattes lønnsinntekt er underlagt eksklusiv beskatningsrett i Norge etter skatteavtale eller når det foreligger skatteplikt både i Norge og arbeidslandet etter en skatteavtale og dobbeltbeskatning unngås ved hjelp av kreditmetoden.

Når arbeidstakeren kan påberope seg ettårsregelen, jf. skatteloven § 2-1 tiende ledd eller en skatteavtale som bygger på unntak, anvendes (den alternative) fordelingsmetoden for å unngå dobbeltbeskatning. Det fremgår av henvendelsen at i slike tilfeller blir nettolønn samt andre skattepliktige ytelser tillagt betalt utenlandsk skatt før det eventuelt grosses opp med norsk trygdeavgift.

Forskjellen på hvordan arbeidsgiverne gjennomfører oppgrossingen i de ulike typetilfellene bygger angivelig på en oppfatning om hvilke lønnsinntekter som er skattepliktig til Norge og hvilke som ikke er det. Ved eksklusiv norsk beskatningsrett eller delt beskatningsrett etter skatteloven eller en skatteavtale og samtidig anvendelse av kreditprinsippet, er oppfatningen at det med sikkerhet foreligger en norsk skatteplikt på lønnsinntekten. Da anses det riktig å foreta oppgrossing med norsk skatt i forbindelse med innberetningen av lønnen. I hvilken grad det faktisk blir utlignet en norsk skatt i forbindelse med ligningen, for eksempel på grunn av et svært høyt kreditfradrag, synes her ikke å spille noen rolle så lenge det uansett foreligger en utvilsom norsk skatteplikt på lønnsinntekten.

Det fremgår ikke av henvendelsen hvorvidt det oppgrossede bruttobeløpet er det beløp som lønnsinnberettes og eventuelt danner grunnlag for beregning av trygdeavgift og arbeidsgiveravgift i de typetilfellene som nevnes i avsnittet over. Departementet anser imidlertid at det er slik det skal praktiseres i disse tilfellene, jf. Finansdepartementets uttalelse av 28. juni 2004, og vi legger til grunn at det er slik det også gjennomføres i praksis.

Ved anvendelsen av skatteavtaler som bygger på unntak eller ettårsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd, synes oppfatningen å være at lønnsinntekten i slike tilfeller ikke er skattepliktig til Norge. Selv om en arbeidsgiver gjennom avtale har fritatt arbeidstakeren for skatteforpliktelsen, mener man da at det i forbindelse med oppgrossingen ikke er noen grunn til å ta hensyn til et norsk skattebeløp som arbeidstakeren på grunn av en sannsynligvis manglende skatteplikt, ikke vil få utlignet.

Antakelsen om at det ikke foreligger en skattepliktig lønnsinntekt når arbeidstakeren kan påberope seg en unntaksskatteavtale, er ikke korrekt. Lønnsinntektsbestemmelsen i de norske skatteavtalene bygger som regel på artikkel 15 i OECDs mønsteravtale. Det følger av artikkelen at arbeidstakerens bostedsstat alltid har beskatningsretten til lønnsinntekt. Hvis arbeidet utføres i den andre staten, vil også arbeidsstaten ha beskatningsretten til slik inntekt.

At bostedsstaten må avhjelpe en eventuell dobbeltbeskatning etter andre bestemmelser i skatteavtalen, endrer ikke dette utgangspunktet. Dobbeltbeskatning i skatteavtalens forstand vil bare kunne oppstå når begge stater har beskatningsretten til en inntekt. Det er derfor en forutsetning for overhodet å kunne anvende skatteavtalens bestemmelser om unngåelse av dobbeltbeskatning i bostedsstaten at inntekten som sådan er skattepliktig i begge stater. Det spiller ingen rolle for den norske skatteplikten hvilken metode for å avhjelpe dobbeltbeskatning skatteavtalen gir anvisning på at bostedsstaten (Norge) skal bruke.

Tilsvarende gjelder ved anvendelsen av ettårsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd. Bestemmelsen gir anvisning på at den norske skatten på visse vilkår kan settes ned. Det er en forutsetning for slik nedsettelse at inntekten er skattepliktig. At den norske skatten blir satt ned, endrer derfor ikke den grunnleggende skatteplikten på lønnsinntekten og innebærer heller ikke at inntekten som sådan er skattefri.

Departementet er derfor ikke enig i synspunktet om at arbeidsgiverens forpliktelse til å dekke arbeidstakerens skatt ikke utgjør en skattepliktig fordel når en skattyter ved ligningen ikke får utlignet en norsk skatt på lønnsinntekten etter en bestemmelse i en skatteavtale eller ettårsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd. Det kan derfor ikke unnlates å grosse opp nettolønnen med norsk skatt på dette grunnlaget.

Videre legger departementet til grunn at også når lønnsinntekten omfattes av en skatteavtale som bygger på unntaksmetoden eller av ettårsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd, skal brutto beløp oppgrosset med norsk skatt lønnsinnberettes og danne grunnlag for eventuell beregning av trygde- og arbeidsgiveravgift. Det er derfor ikke grunnlag for å endre Finansdepartementets uttalelse av 28. juni 2004 i disse tilfellene.

Med hilsen

Stig Sollund  e.f.
ekspedisjonssjef

                                                       Johanne Rian
                                                       lovrådgiver