§ 6-41: Tolkningsspørsmål knyttet til reglene om begrensning av fradrag for gjeldsrenter i interessefellesskap

1. Innledning
I forbindelse med nasjonalbudsjettet for 2014 ble det vedtatt nye regler om begrensning av fradrag for renter til nærstående part, jf. skatteloven § 6-41. Reglene fikk virkning fra og med inntektsåret 2014.

Reglene innebærer at fradrag for netto rentekostnader som overstiger 30 pst. av en særskilt fastsatt resultatstørrelse, avskjæres. Det er bare fradrag for renter betalt til nærstående (interne renter) som eventuelt skal begrenses. Renter betalt til uavhengig tredjepart (eksterne renter) er ikke selv gjenstand for avskjæring, men kan fortrenge fradrag for interne renter. For å anses som nærstående part kreves direkte eller indirekte eierskap eller kontroll med minst 50 pst.

I tilfeller der en nærstående part har stilt sikkerhet for gjeld til en ikke-nærstående part, skal rentene til den ikke-nærstående parten likevel anses som interne renter, jf. skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a. Begrunnelsen er at en slik sikkerhetsstillelse kan gjøre det mulig å ta opp et høyere lån hos en uavhengig långiver, og dermed få større rentefradrag enn et uavhengig selskap kunne få. Dette høyere lånet kunne ha vært tatt opp som et internt lån direkte fra det nærstående selskapet, men ikke fra en ekstern långiver uten at det nærstående selskapet stiller sikkerhet.

Et forslag til utfyllende forskrift om begrensning av fradrag for gjeldsrenter i interessefellesskap ble sendt på høring 20. desember 2013, og forskriftsbestemmelser ble vedtatt 24. april 2014, jf. skattelovforskriften § 6-41-1. Forskriften gir unntak fra bestemmelsen i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a om at renter til en ikke-nærstående part likevel skal anses som interne renter i tilfeller der en nærstående part har stilt sikkerhet for gjeld til den ikke-nærstående parten. Etter forskriften unntas tilfeller der sikkerheten er stilt av et underliggende selskap der låntakerselskapet direkte eller indirekte eier eller kontrollerer minst 50 pst. I tillegg unntas tilfeller der en nærstående part har stilt aksjer mv. i låntakerselskapet eller en fordring på låntakerselskapet som sikkerhet. Forskriftsendringen trådte i kraft fra samme tidspunkt som innføringen av reglene om fradragsbegrensning for renter, det vil si fra og med inntektsåret 2014.

2. Sekundær sikkerhetsstillelse
Som nevnt under punkt 1 er det vedtatt bestemmelser i skattelovforskriften § 6-41-1 om unntak fra bestemmelsen i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a om at renter til en ikke-nærstående part likevel skal anses som interne renter i tilfeller der en nærstående part har stilt sikkerhet for gjelden til den ikke-nærstående parten. Etter forskriftsutkastet som ble sendt på høring 20. desember 2013 skulle unntaket for tilfeller der sikkerheten er stilt av et underliggende selskap likevel ikke gjelde dersom en annen nærstående part har stilt sikkerhet til fordel for den part som har stilt den opprinnelige sikkerheten. Hensikten med dette forslaget til "unntak fra unntaket" var å hindre at et morselskap indirekte påvirker muligheten til å ta opp eksternt lån i et underliggende selskap, ved å skyte midler inn i en annen nærstående part som så igjen stiller en form for sikkerhet til fordel for låntakeren.

"Unntaket fra unntaket" skulle etter forslaget gjelde uten hensyn til om det er en sammenheng mellom på den ene siden lånet eller den opprinnelige sikkerheten (sikkerhet nr. 1) og på den andre siden sikkerheten fra en annen nærstående part til fordel for den part som har stilt den opprinnelige sikkerheten (sikkerhet nr. 2).

Formålet med "unntaket fra unntaket", det vil si å hindre at et morselskap indirekte forbedrer muligheten for å ta opp eksternt lån i et underliggende selskap, kan gjøre seg gjeldende selv om det ikke foreligger en sammenheng mellom lånet/sikkerhet nr. 1 og sikkerhet nr. 2. Etter hovedbestemmelsen om sikkerhet for eksterne lån i sktl. § 6-41 sjette ledd bokstav a vil imidlertid sikkerhetsstillelse til fordel for underliggende selskap ikke medføre omklassifisering av det underliggende selskapets eksterne lån dersom sikkerhetsstillelsen mangler sammenheng med lånet. Det kan synes ubegrunnet å behandle indirekte sikkerhetsstillelse på en mindre lempelig måte enn direkte sikkerhetsstillelse.

Departementet fant derfor etter en ny vurdering ikke grunn til å opprettholde høringsforslaget på dette punktet. Tilfeller der sikkerhet nr. 2 har sammenheng med lånet vil uansett omfattes av hovedbestemmelsen om sikkerhet for eksterne lån i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a. I tilfeller der sikkerhet nr. 2 gjelder sikkerhet nr. 1, altså en garanti overfor primærgarantisten for at låntaker innfrir sitt (latente) regressansvar, er det ikke grunn til omklassifisering av eksterne renter til interne renter, fordi slik sikkerhet ikke gir långiveren økt sikkerhet.

3. Negative pantsettelseserklæringer mv.
I Prop 1 LS (2013-2014) er det forutsatt at negative pantsettelseserklæringer, det vil si erklæringer om at eiendeler ikke skal pantsettes, kan omfattes av bestemmelsen i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a om omklassifisering av eksterne renter til interne renter. I høringsnotatet av 20. desember 2013, jf. punkt 1 ovenfor, ble det foreslått at negativ pantsettelseserklæring fra underliggende selskap ikke skulle medføre omklassifisering av eksternt lån etter skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a. Negativ pantsettelseserklæring medfører i slike tilfeller at det underliggende selskapet ikke kan ta opp lån mot pant i egne eiendeler.

Departementet legger til grunn at negative pantsettelseserklæringer bare er egnet til å gi økt sikkerhet for långiver i tilfeller der erklæringene avgis av et underliggende selskap. Sikkerhetsstillelse fra underliggende selskap er etter skattelovforskriften § 6-41-1, slik den ble vedtatt 24. april 2014, unntatt fra bestemmelsen om omklassifisering av eksternt lån.

Departementet finner ikke grunn til å opprettholde synspunktet om at negative pantsettelseserklæringer skal anses som sikkerhetsstillelse etter reglene om begrensning av rentefradrag i skatteloven § 6-41. Dette vil også fjerne usikkerhet mht. andre, lignende typer erklæringer, så som salgsforbud, forbud mot å ta opp nye lån og forbud mot å legge ned virksomhet.

4. Lån i deltakerlignet selskap, lovpålagt solidaransvar mv.
Advokatfirmaet Wiersholm har i brev av 23. januar 2014 stilt spørsmål om deltakere i et ansvarlig selskap i kraft av ansvaret som følger av selskapsformen kan anses å ha stilt sikkerhet for gjeld, slik at renter på et eksternt lån kan avskjæres, jf. skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a.

Som nevnt ovenfor skal renter til en ikke-nærstående part etter reglene om begrensning av rentefradrag anses som interne renter i tilfeller der en nærstående part har stilt sikkerhet for gjeld til en ikke-nærstående part, jf. skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a. Det er ikke holdepunkter i bestemmelsen for at sikkerhet på grunnlag av selskapsform er unntatt fra regelen om omklassifisering av eksterne renter til interne renter. Også formålet med reglene om fradragsbegrensning tilsier at slik sikkerhetsstillelse omfattes. Dette innebærer at i tilfeller der et deltakerlignet selskap har tatt opp et lån fra en ikke-nærstående part, og en nærstående deltaker har ansvar for selskapsforpliktelsene, jf. selskapsloven § 2-4, vil vilkåret om sikkerhetsstillelse i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a være oppfylt. Renter knyttet til et deltakerliknet selskaps lån fra en ikke-nærstående part vil dermed omklassifiseres til interne renter dersom det deltakerliknede selskapet har en nærstående deltaker, og bestemmelsen i selskapsloven § 2-4 første ledd ikke er fraveket i selskapsavtalen, jf. selskapsloven § 2-4 tredje ledd.

Tilsvarende gjelder andre typer lovregulert ansvar, så langt ansvaret innebærer sikkerhet fra en nærstående part for gjeld til en ikke-nærstående part. I sin høringsuttalelse av 14. februar 2014 til departementets høringsforslag av 20. desember 2013 nevner Advokatfirmaet Wikborg, Rein og Co. DA bestemmelsene i aksjeloven § 14-11 annet og tredje ledd, som innebærer at selskapene som deltar i en fisjon hefter solidarisk for visse forpliktelser. Denne formen for sikkerhet vil omfattes av bestemmelsen i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a dersom de aktuelle selskapene er nærstående.

5. Delvis sikkerhetstillelse mv.
Etter bestemmelsen i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a skal gjeld som er opptatt hos en part som ikke er nærstående likevel anses som opptatt hos en nærstående part "så langt" en nærstående part har stilt sikkerhet for gjelden. Dette innebærer at dersom sikkerheten bare gjelder for en del av lånebeløpet, skal omklassifiseringen av eksterne renter til interne renter begrenses til en tilsvarende del av rentebeløpet.

Dersom vilkårene for å kunne anse renter som interne renter etter skatteloven § 6-41 bare er oppfylt for deler av et år, skal bare rentene som knytter seg til denne perioden anses som interne renter. Dette gjelder for eksempel dersom det foreligger sikkerhetsstillelse for deler av et år, jf. skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a.

6. Obligasjonslån
I sin høringsuttalelse av 14. februar 2014 (jf. ovenfor) skriver advokatfirmaet Wikborg, Rein og Co. DA følgende:

"Ved utstedelse av obligasjonslån vil långiver ikke være kjent for obligasjonsutsteder. Det er en tillitsmann som ivaretar obligasjonseiernes rettigheter overfor utsteder/låntaker. Obligasjoner kjøpes og selges uten at låntaker er involvert i transaksjonen og uten at låntaker er kjent med denne. Selv om obligasjonseieren/långiver skulle være nærstående i forhold til låntaker, vil dette ikke være informasjon som er tilgjengelig for låntaker. Låntakeren/utstederen kan forholde seg til tillitsmannen som representant for alle långiverne/obligasjonseierne. Når det gjelder obligasjonslån mener vi rentebegrensningsreglene ikke er anvendelige, og vi ber departementet bekrefte at denne typen lån er unntatt fra rentebegrensingsregelen i § 6-41."

Departementet skal bemerke at renter på obligasjonslån omfattes av reglene om fradragsbegrensning i interessefellesskap. De ordinære bestemmelsene i ligningsloven om opplysningsplikt gjelder, jf. ligningsloven §§ 4-1, 9-5 og 10-2. Skattyter har en plikt til å gi ligningsmyndighetene alle opplysninger som er nødvendige for å anvende skattereglene, og må opptre aktsomt og lojalt. Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.1.

Dersom skattyter er ukjent med at det foreligger et obligasjonslån fra en nærstående part, og har oppfylt ligningslovens bestemmelser om opplysningsplikt på en aktsom og lojal måte, jf. ovenfor, gjelder toårsfristen for endring av ligning etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a.

7. Skadesløsholdelse/"all guarantors' liabilities" mv.
Bestemmelsen i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a om omklassifisering av renter på gjeld som er opptatt hos en part som ikke er nærstående, gjelder så langt en nærstående part har stilt sikkerhet for den gjelden som rentene knytter seg til. Sikkerhet for andre, mulige krav, for eksempel for kostnader i forbindelse med lån som ikke blir benyttet, medfører ikke omklassifisering av renter på lånet.

8. Letter of comfort mv.
Det er vanlig i konsern at morselskap avgir erklæringer eller lignende om økonomisk støtte overfor datterselskaps långivere («letter of comfort» mv.). I Prop. 1 LS (2013-2014) uttalte departementet at også en slik uformell sikkerhetsstillelse etter en konkret tolkning kan regnes som sikkerhetsstillelse, og medføre at et eksternt lån anses ytet fra nærstående selskap. Begrunnelsen for dette er at også denne typen sikkerhetsstillelse kan påvirke datterselskapets lånemulighet sammenlignet med hva som kunne vært oppnådd i markedet uten sikkerhetsstillelse.

Dette innebærer at bestemmelsen i skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav a ikke bare gjelder rettslig bindende sikkerhetsstillelse.

Med hilsen

Bjørn Berre  e.f.
avdelingsdirektør

Hallvard Rue
lovrådgiver