§ 3–1, jf. § 6–28 fjerde ledd: Merverdiavgift – internasjonale cruise

1. INNLEDNING

Vi viser til Skattedirektoratets brev 26. mars 2020, hvor det redegjøres for Skatteklagenemdas vedtak 18. september 2019 i sak NS 107/2019, og vår uttalelse av 19. april 2004 om avgiftsplikt for «internasjonalt cruise» på «gjennomfart».

Direktoratet uttaler i brevet at det har «oppstått en situasjon hvor en konkret avgjørelse av Skatteklagenemda ikke samsvarer med det rettslige syn som er kommet til uttrykk i en generell uttalelse fra Finansdepartementet».

Departementet forstår direktoratet slik at det er en tilsynelatende motstrid mellom merverdiavgiftsloven § 6-28 fjerde ledd om rundreiser innenfor merverdiavgiftsområdet ut over 24 timer og vår uttalelse om at cruiseskip på gjennomfart i norsk merverdiavgiftsområde som del av et internasjonalt cruise ikke driver avgiftspliktig virksomhet med persontransport i Norge.

2. SPØRSMÅLET OM «INTERNASJONALT CRUISE» OG «GJENNOMFART»

Departementets uttalelse 19. april 2004 gjelder cruiseskip som er innenfor norsk merverdiavgiftsområde som del av et «internasjonalt cruise». I Skatteklagenemdas vedtak s. 15 femte avsnitt uttales det at det ikke kommer frem av departementets uttalelse fra 2004 hva som legges i begrepene «internasjonalt cruise» og «gjennomfart».

Departementet viser til at uttalelsen er gitt på bakgrunn av henvendelse fra Virke, om cruise som starter og ender utenfor norsk merverdiavgiftsområde. Det er etter departementets syn naturlig å forstå «internasjonalt cruise» sammen med bruken av begrepet «gjennomfart», slik at dette ikke omfatter cruise som starter eller slutter innenfor norsk merverdiavgiftsområde. For cruise som starter eller slutter innenfor merverdiavgiftsområdet, er departementet enig i Skatteklagenemdas konklusjon om at det skal beregnes merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 6-28 fjerde ledd, dersom det foreligger en rundreise med varighet ut over 24 timer i merverdiavgiftsområdet. Denne typen passasjertransport (cruise med start og/eller slutt i merverdiavgiftsområdet) faller utenfor det som er tema i departementets uttalelse fra 2004.

Vår uttalelse fra 2004 bygger på en vurdering av i hvilke tilfeller det foreligger avgiftsplikt til Norge, jf. gjeldende merverdiavgiftslov § 3-1, jf. § 1-2 om lovens geografiske virkeområde. Denne avgrensingen av avgiftsplikten for «internasjonalt cruise» på «gjennomfart» har samme begrunnelse som fritaket for persontransport til eller fra utlandet i merverdiavgiftsloven § 6-28 første ledd, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) punkt 19.1.5.3 fjerde avsnitt, som er sitert i Skatteklagenemdas vedtak på s. 13.

Skatteklagenemda redegjør på s. 15 annet avsnitt for skattepliktiges rettslige tilnærming. Slik departementet forstår redegjørelsen, mener skattepliktige at internasjonale cruise er fritatt etter merverdiavgiftsloven § 6-28, uavhengig av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-28 fjerde ledd. Dette er departementet ikke enig i, og vi kan ikke se at det er grunnlag for å trekke en slik slutning av departementets uttalelse. Foreligger det avgiftsplikt for persontransport etter merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 5-3, må et eventuelt fritak oppfylle vilkårene i § 6-28, herunder fjerde ledd. Se likevel nedenfor om den praktiske betydningen av § 6-28 fjerde ledd og internasjonale cruise.

Departementets uttalelse synes i praksis å ha blitt forstått slik at internasjonale cruise generelt er blitt ansett for ikke å være «avgiftspliktig virksomhet i Norge». Det er ikke grunnlag for å forstå departementets uttalelse på denne måten. Uttalelsen er begrenset til internasjonale cruise på «gjennomfart» i Norge. Også internasjonale cruise vil etter omstendighetene kunne være avgiftspliktig dersom det er naturlig å anse transporten som avgiftspliktig omsetning av persontransport i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 5-3, og ikke som «gjennomfart» i norsk merverdiavgiftsområde.

Departementet har ikke grunnlag for å gå konkret inn på om de internasjonale cruisene som omfattes av Skatteklagenemndas vedtak kan anses å være på «gjennomfart», og dermed ikke vil være avgiftspliktige. Dette må avgjøres ut fra en konkret vurdering av hvordan det enkelte internasjonale cruiset gjennomføres, herunder lengden på opphold i norsk merverdiavgiftsområde. Departementet påpeker imidlertid at persontransporten knyttet til internasjonale cruise i utgangspunktet vil ha en fjernere tilknytning til norsk merverdiavgiftsområde, enn cruise hvor persontransporten starter eller avsluttes i Norge. Flere hensyn, jf. uttalelsen fra Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) det vises til ovenfor, tilsier at det må foreligge en viss aktivitet i norsk merverdiavgiftsområde før det kan konstateres avgiftsplikt i Norge for internasjonale cruise. Det er imidlertid etter departementets vurdering ikke av betydning for denne vurderingen om det internasjonale cruiset gjennomføres av en virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret av andre grunner, med mindre dette sier noe om det internasjonale cruisets aktivitet og tilknytning til Norge. På samme måte har virksomhetens nasjonalitet normalt ikke betydning for vurderingen av avgiftsplikten for internasjonale cruise.

Departementet legger til grunn at et av kjennetegnene ved internasjonale cruise, ut over at det starter og ender utenfor merverdiavgiftsområdet, er at det normalt vil være innom flere land på reisen, jf. også uttalelsen fra skattekontoret redegjort for i Skatteklagenemdas vedtak s. 11 annet avsnitt. Dersom hoveddelen av et internasjonalt cruise omfatter aktivitet innenfor norsk merverdiavgiftsområde, skal det derfor mindre til for å anse at et internasjonalt cruise i praksis driver avgiftspliktig virksomhet i Norge, enn om bare en mindre del av cruisets samlede ferdsel foregår i norsk merverdiavgiftsområde. Omfanget av anløpssteder i Norge med mulighet for passasjerene til å gå i land, lengden på oppholdet i land på det enkelte sted m.m. bør også tillegges vekt ved vurderingen.

Departementet antar at avgrensningen av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-28 fjerde ledd i praksis vil ha liten betydning for internasjonale cruise. Ofte vil internasjonale cruise som ikke anses å være på gjennomfart i Norge, og som dermed er avgiftspliktig for virksomheten etter merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 5-3, ha en aktivitet og varighet i norsk merverdiavgiftsområde som er så omfattende at vilkårene for fritak etter § 6-28 første ledd, jf. fjerde ledd, ikke vil være oppfylt.

3. SPØRSMÅLET OM OVERNATTINGS- OG SERVERINGSTJENESTER

I Skattedirektoratets henvendelse reises også spørsmål om omfanget av tjenester som omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-28 tredje ledd. I Skatteklagenemdas uttalelse er det ikke foretatt noen vurdering av dette spørsmålet, ut over en henvisning til lovteksten og skattekontorets vurdering. Departementet mener dette tilsier at Skatteklagenemdas vedtak ikke tillegges vesentlig betydning ved en vurdering av hvilke tjenester som omfattes av bestemmelsen.

4. KONKLUSJON

Det følger av redegjørelsen over at Skatteklagenemdas vedtak i utgangspunktet ikke innebærer at departementet finner grunn til å endre sitt syn på rettsstillingen på området. I tilfelle redegjørelsen over innebærer en innstramming av praksis i næringen for når internasjonale cruise anses avgiftspliktig, har departementet ingen innvendinger til at uklarheten som følge av forståelsen av vår uttalelse fra 2004 vektlegges i totalvurderingen av om spørsmålet skal tas opp etter skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Med hilsen
Frédéric Wilt e.f.
avdelingsdirektør

Kjell Saghaug
lovrådgiver

Dokumentet er elektronisk godkjent og har derfor ikke håndskrevne signatur.