Beskatning av NOKUS-deltakere som er selskapsaksjonærer - forholdet til fritaksmetoden

KPMG Law Advokatfirma DA
Postboks 7000, Majorstuen
N-0306 OSLO
Att: Thor Leegaard

Vår ref:                                                                              Dato:
07/2001 SA BF                                                                    05.07.2007

Vi viser til deres brev av 12. april 2007. Vi forstår brevet slik at dere ønsker en nærmere avklaring av fritaksmetodens anvendelse på selskapsaksjonærers aksjeinntekter innvunnet gjennom norsk-kontrollerte utenlandske selskaper (NOKUS).

Ved innføringen av fritaksmetoden ble det ikke presisert hvilken betydning metoden skulle ha for selskapsaksjonærer i et NOKUS når sistnevnte selskap har aksjeinntekter som etter sin art ville kvalifisere for anvendelse av fritaksmetoden etter skatteloven § 2-38 annet ledd, jf. tredje ledd. Finansdepartementet vil derfor bemerke følgende:

Et NOKUS kan som sådant ikke anses som et kvalifiserende skattesubjekt etter skatteloven § 2-38 første ledd (subjektsiden av fritaksmetoden). Det fremgår av skatteloven § 10-65 at en NOKUS-deltakers inntekt settes til vedkommendes andel av NOKUS’ets overskudd/underskudd beregnet som om NOKUS’et var skattyter. Beregningen skal skje etter norske skatteregler. § 10-65 gir imidlertid kun anvisning på beregningsmetoden for å få fastsatt det riktige resultat som så skal komme til beskatning hos den norske deltakeren (nettoligning). Denne anvisningen innebærer at beregningen av resultatet skal skje etter de norske regler som gjelder for vedkommende selskapstype. Den relevante andel av dette resultatet kommer så til beskatning på deltakerens hånd etter skatteloven § 10-61. Med andre ord skal et skattepliktig overskudd beregnes på grunnlag av selskapsforholdet, for deretter å fordeles til beskatning på hver enkelt deltaker.

Formuleringen i § 10-65 første ledd er for øvrig sammenfallende med skatteloven § 10-41 første ledd første punktums formulering om hvordan inntekten skal fastsettes i et deltakerlignet selskap (dls). Det har så langt vi kjenner til aldri vært hevdet at et deltakerlignet selskap gjennom denne formuleringen skal anses som et subjekt under fritaksmetoden. Det er da også på denne bakgrunn foretatt en særregulering i § 10-41 annet ledd som fastsetter at inntekter som for deltakere i aksjeselskaper mv. ville falt inn under fritaksmetoden, skal holdes utenfor ved nettoligningen av dls-deltakere. Det er i Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) kap. 1.8.1.3 uttalt at en slik presisering ”er nødvendig for å unnta utbytte fra ordinær beskatning hos deltakere som ikke er omfattet av fritaksmetoden”. (Med virkning fra 12. mai 2006 ble tilsvarende utvidelse foretatt for realisasjon av deltakerandel.)

Det følger av dette at det er den norske deltakeren som beskattes løpende og som således er subjektet for den norske skatten, og som skal vurderes i forhold til § 2-38 første ledd for å fastslå om de nødvendige karakteristika for å omfattes av fritaksmetoden er oppfylt. NOKUS’et er intet subjekt for norsk beskatning, fordi et utenlandsk selskap ikke kan beskattes i Norge for aktivitet utøvd i utlandet, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-92) pkt. 6.7. (Derimot kan NOKUS’et selvsagt være skattesubjekt i Norge i den grad det har inntekter som er begrenset skattepliktige hit, for eksempel gjennom et fast driftssted her, og da kan det faste driftsstedet ha inntekter som kvalifiserer til anvendelse av fritaksmetoden på disse inntektene.) Det nevnes i denne sammenheng at også skatteloven § 2-38 første ledd bokstav i forutsetter norsk beskatningsrett over et utenlandsk subjekt for at det skal kunne omfattes av fritaksmetoden for de aktuelle inntekter (typisk gjennom kildebeskatning ved utdeling av utbytte, eller ved skattlegging av et utenlandsk fast driftssted i Norge, jf. Ot.prp nr. 1 (2004-2005) side 59).

For øvrig understøtter skatteloven § 10-67 første ledd og § 10-68 første ledd det ovennevnte synspunktet. Disse bestemmelsene ville vært tilnærmet formålsløse hvis det var slik at et NOKUS i seg selv var å anse som et subjekt etter fritaksmetoden. Det ville etter vår oppfatning vært lite konsistent å anse NOKUS’et som subjekt (med begrunnelse i at det skal anses som norsk skattyter etter § 10-65) samtidig som man ikke skulle godta inntekter fra NOKUS’et som kvalifiserende objekt. Og hvis man først hadde godtatt inntektene som kvalifiserende objekter etter fritaksmetoden, ville første ledd av §§ 10-67 og 10-68 vært overflødige.

Siden det er NOKUS-deltakerene som utgjør skattesubjektene etter skatteloven § 10-61 og som skal undergis en vurdering av om de er omfattet av skatteloven § 2-38 første ledd, vil en selskapsdeltaker mv. i et NOKUS være omfattet av fritaksmetoden, mens en fysisk deltaker ikke vil være det etter gjeldende regler. Et fritak etter tilsvarende regler som under fritaksmetoden for fysisk NOKUS-deltaker krever i tilfelle lovendring, slik det er foretatt for deltakere i deltakerlignede selskaper i § 10-41 annet ledd (Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) og Ot.prp. nr. 77 (2005-2006), jf. ovenfor).

Der NOKUS-deltakeren utgjør et kvalifiserende subjekt under fritaksmetoden, tilsier formålet om å unngå kjedebeskatning av selskaper, at fritaksmetoden anvendes direkte på kvalifiserende aksjeinntekter innvunnet av NOKUS’et (objektsiden). Det anvendes således et transparensprinsipp, ved at man ”ser igjennom” NOKUS’et ved ligningen av den norske aksjonæren. Dette innebærer i praksis at aksjeinntekter som tilflyter NOKUS’et og som stammer fra kvalifiserende objekter (aksjeinvesteringer mv. i EØS-land/direkteinvesteringer i høyskattland utenfor EØS), skal holdes utenfor ved den løpende NOKUS-beskatningen av selskapsaksjonærene, jf. § 2-38 annet ledd, jf. tredje ledd. Dette gjelder uavhengig av om NOKUS’et er hjemmehørende i eller utenfor EØS (jf. transparensprinsippet).

Ved utdeling fra NOKUS’et til norsk selskapsaksjonær eller ved selskapsaksjonærens realisasjon av NOKUS-andelen, avhenger imidlertid den skattemessige behandlingen av utbyttet/gevinsten av om NOKUS’et er hjemmehørende innenfor EØS eller ikke:

• Dreier det seg om et NOKUS hjemmehørende i EØS, skal fritaksmetoden etter dagens regler anvendes fullt ut på utdelingen/gevinsten, jf. § 2-38 annet ledd.  (Dette gjelder selvsagt også i de tilfeller utbyttet er en videreutdeling av inntekter som ikke er omfattet av fritaksmetoden på objektsiden og dermed har vært skattlagt ved den løpende NOKUS-ligningen.)
• Er NOKUS’et hjemmehørende utenfor EØS, anvender man henholdsvis §§ 10-67 første ledd og 10-68 første ledd. Etter § 10-67 første ledd er utdelt overskudd ikke skattepliktig i den utstrekning det samlede utbyttet ligger innenfor den samlede inntekt som er skattlagt i medhold av § 10-65. Ut fra ordlyden isolert, skal unntaket etter § 10-67 kun få anvendelse for inntekt som er skattlagt som NOKUS-inntekt. I tråd med transparensprinsippet og for at effekten av anvendelsen av fritaksmetoden ved den løpende NOKUS-beskatningen ikke skal bli eliminert, bør unntaket fra beskatning imidlertid også anses å omfatte inntekter som på grunn av fritaksmetoden ikke har blitt løpende NOKUS-beskattet. Ved realisasjon av NOKUS-andel, fremgår det av § 10-68 første ledd at aksjens inngangsverdi skal opp- eller nedreguleres med endringen i selskapets beskattede inntekt gjennom deltakerens eiertid. Når det gjelder aksjeinntekter innvunnet av NOKUS’et som har blitt holdt utenfor den løpende beskatningen på grunn av fritaksmetoden, tilsier formålene nevnt under beskrivelsen av utbyttesituasjonen at disse inntektene må hensyntas ved gevinstberegningen, slik at inngangsverdien oppreguleres med de kvalifiserende inntektene, selv om de faktisk ikke er beskattet. Departementet vil vurdere om det bør foretas en presisering i lovteksten av denne forståelsen.

Det er således ikke slik at kvalifiserende inntekter innvunnet av en selskapsaksjonær gjennom et NOKUS er gjenstand for økonomisk dobbeltbeskatning før utdeling til fysisk aksjonær. Anvendelse av transparensprinsippet ved den løpende beskatningen og anvendelse av første ledd av henholdsvis §§ 10-67 og 10-68 - eventuelt av fritaksmetoden der NOKUS’et er hjemmehørende innenfor EØS - sikrer at fritaksmetoden får full anvendelse på kvalifiserende inntekter innvunnet av selskapsaksjonærer mv. med andeler i et NOKUS.

Med hilsen

Astrid Erlingsen  e.f.
lovrådgiver

Birgitta Glad Follestad
rådgiver

 

Kopi: Skattedirektoratet