§ 6-15 Kredit og/eller inntektsfradrag for skatt betalt i utlandet

Vi viser til e-post med vedlegg datert 22. september 2015. Vi beklager at det har tatt så lang tid å besvare henvendelsen.

Det er reist spørsmål om det er adgang til å kombinere reglene om kreditfradrag i skatteloven § 16-20 flg. med reglene om inntektsfradrag i skatteloven § 6-15. Problemstillingen er nærmere presisert i tre spørsmål:

1. kan en skattyter, innenfor samme inntektsår, først få maksimalt kreditfradrag for den utenlandske skatten for deretter å få inntektsfradag for eventuell overskytende utenlandsk skatt som ikke fullt ut dekkes av kreditfradraget,
2. kan en skattyter, innenfor samme inntektsår, velge ulik metode for inntekter fra ulike land, dvs. kreditfradrag for inntekter fra ett land og inntektsfradrag for inntekter fra et annet land, og
3. kan en skattyter, innenfor samme inntektsår, velge ulik metode for ulike inntekter fra samme land.

Grunnprinsippene i kreditreglene
Å gi kredit i norsk skatt for skatt betalt i utlandet er hovedmetoden for å avhjelpe internasjonal dobbeltbeskatning i den norske skatteloven og Norges skatteavtaler. Verken de norske reglene i internretten eller skatteavtalene åpner for å gi ubegrenset kredit (full kredit) slik enkelte andre land gjør. Etter våre regler er kreditfradraget begrenset til den norske skatten som faller på utenlandsinntekten (såkalt ordinær kredit), jf skatteloven § 16-21 første ledd.

I en generelt begrenset kreditmetode vil det normalt beregnes ett samlet kreditfradrag hvor alle typer inntekter fra alle land inngår i beregningen av maksimalt kreditfradrag. Men flere land, herunder Norge, anvender en begrenset kreditmetode, der retten til kreditfradrag er ytterligere begrenset. En slik begrensning kan bestå i å fordele den utenlandske inntekten på ulike kategorier, for eks. per land eller per inntektsart – for deretter å beregne separate kreditfradrag for hver enkelt kategori.

Etter de norske reglene slik de var opprinnelig, skulle kreditfradraget beregnes under ett for alle utenlandsinntekter. I en lovendring i 2007 ble imidlertid også de norske kreditreglene begrenset i form av tre ulike inntektskategorier, jf. skatteloven § 16-21 første ledd bokstav a) til c) der inntekt fra lavskatteland og NOKUS-inntekt samt inntekt ved utvinning av petroleum i utlandet ble skilt ut som to egne kategorier, mens all annen utlandsinntekt ble samlet i en tredje kategori. Fra inntektsåret 2013 er det bare to inntektskategorier, inntekt fra lavskatteland og NOKUS-inntekt samt annen utenlandsinntekt.

Forholdet mellom kreditreglene og skatteloven § 6-15
Skattyter kan velge om dobbeltbeskatning skal avhjelpes gjennom et kreditfradrag eller et inntektsfradrag. Dette valget kan skattyter ta hvert år.

Når det gjelder skattyters mulighet for å velge metode innenfor hvert inntektsår, følger det uttrykkelig av skatteloven § 16-24 at en skattyter ikke kan kreve fradrag for utenlandsk skatt etter andre regler dersom skattyter krever fradrag i skatten etter reglene i skatteloven §§ 16-20 til 16-29.

I Ot.prp. nr. 46 (1995-1996) fremgår det at denne bestemmelsen er ment som en presisering av at det ikke er mulig å kreve inntektsfradrag i de tilfeller det er gitt «helt eller delvis kreditfradrag» for den utenlandske skatten. Dette tilsier at når skattyter først velger å bruke kreditmetoden for utenlandsk skatt, vil kreditfradraget gjelde for skatten på hele den utenlandske inntekten. Tilsvarende gjelder dersom en skattyter har valgt å bruke inntektsfradrag for å avhjelpe dobbeltbeskatningen.

Det er således ikke adgang til å velge kreditfradrag for den utenlandske skatten innenfor rammen av maksimalt kreditfradrag og samtidig kreve inntektsfradrag for den delen av den utenlandske skatten som ikke dekkes av kreditfradraget - fordi skatten i utlandet er høyere enn det norske. Dette er i samsvar med begrunnelsen for den begrensede kreditmetoden som de norske reglene bygger på: et kreditfradrag kan redusere den norske skatten på utlandsinntekten til null, men det er ikke rimelig at Norge som bostedsstat skal gi fradrag (det være seg kreditfradrag eller inntektsfradrag) utover å redusere den norske skatten på utlandsinntekten til null. Å gi fradrag utover den norske skatten på utlandsinntekten, vil innebære en reduksjon av den norske skatten på andre inntekter enn dem som kan skattlegges i utlandet, for eks. inntekter med kilde i Norge.

De norske reglene åpner ikke for at kreditfradraget kan beregnes særskilt per land. Det medfører at det derfor ikke er adgang for skattyter til å bare ta med skatten på inntekt fra ett eller noen land i kravet om kreditfradrag og samtidig velge inntektsfradrag som metode for den utenlandske skatten som er betalt på inntekter fra ett eller flere andre land.

Som nevnt ovenfor, følger det av de norske reglene at maksimalt kreditfradrag skal beregnes særskilt for inntekter som omfattes av de to inntektskategoriene som er nevnt i skatteloven § 16-21 første ledd bokstav a) og b). Oppdelingen i inntektskategorier medfører at den utenlandske skatten på inntekt i den ene inntektskategorien, bare kan komme til fradrag i norsk skatt på inntekt i den samme inntektskategorien. Utlandsinntekten i hver kategori består av all inntekt i den kategorien med kilde i utlandet, som skattlegges i utlandet og som inngår i skattyterens samlede inntekt som er skattepliktig i Norge, jf. skatteloven § 16-21 tredje ledd.

De norske reglene åpner ikke for at skattyter kan velge ulik metode for inntekter som inngår i den samme inntektskategorien. Men da beregningen av maksimalt kreditfradrag for de to kategoriene skal skje helt uavhengig av hverandre, vil det være adgang for skattyter til å velge ulik metode, (dvs. kredit- eller inntektsfradrag) for hver av de to kategoriene.

Når skattyter velger ulik metode for hver av de to inntektskategoriene, må inntektsfradraget for utenlandsk skatt komme til fradrag i globalinntekten før man beregner maksimalt kreditfradrag. Globalinntekten som skal benyttes ved beregningen av maksimalt kreditfradrag for utenlandsk på inntekt i den andre inntektskategorien, er netto globalinntekt etter inntektsfradraget. Utlandsinntekten i den kategorien der skattyter har valgt inntektsfradrag, skal ikke inngå i utlandsinntekten ved beregning av maksimalt kreditfradrag.

 

Med hilsen

Martin Børresen e.f.
Avdelingsdirektør

Johanne Rian
lovrådgiver