§ 1-2: Finansdepartementets fortolkningsuttalelse vedrørende spørsmål om omsetning på utvinningstillatelser er merverdiavgiftspliktig etter gjeldende rett

Finansdepartementet har mottatt en henvendelse fra Norsk olje & gass i forbindelse med at Skatt vest har hatt bokettersyn hos et av deres medlemmer. Her har det oppstått spørsmål om det skal beregnes merverdiavgift på omsetning av utvinningstillatelser på den norske kontinentalsokkelen. Skatt vest har på bakgrunn av problemstillingens prinsipielle karakter forelagt spørsmålet for Skattedirektoratet, som videre har forelagt det for Finansdepartementet.

På alminnelig måte går Finansdepartementet ikke inn i konkrete enkeltsaker som er til behandling i Skatteetaten. Departementet finner det likevel på generelt grunnlag hensiktsmessig å redegjøre for sin forståelse av regelverket på dette området. Det presiseres at departementet ikke med bindende virkning kan avklare spørsmålet om avgiftsplikt på vederlag for salg av utvinningstillatelser. Departementet kan bare tilkjennegi sitt syn på gjeldende rett.

Finansdepartementets vurderinger

Innledning
Spørsmålet om det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av utvinningstillatelser på den norske kontinentalsokkelen, beror på en konkret tolkning av merverdiavgiftsloven ut fra alminnelige rettskildeprinsipper.

Begrepet den norske kontinentalsokkelen forstås her slik "kontinentalsokkelen" er definert i lov 21. juni 1963 nr. 12 om vitenskapelig utforskning og undersøkelse etter og utnyttelse av andre undersjøiske naturforekomster enn petroleumsforekomster § 1, jf. lov 29. november 1996 nr. 72 om petroleumsvirksomhet (petroleumsloven). Med utvinningstillatelser menes her en konsesjon som gir enerett til undersøkelse, leteboring og utvinning av petroleumsforekomster på områder som omfattes av tillatelsen, se petroleumsloven § 3-3 tredje ledd. I henhold til petroleumsloven er det den norske stat som har eiendomsrett til undersjøiske petroleumsforekomster og eksklusiv rett til ressursforvaltning. For at andre enn staten skal kunne drive petroleumsvirksomhet, må de ha tillatelse gitt med hjemmel i petroleumsloven. Overdragelse av slike rettigheter kan ikke skje uten samtykke av departementet, jf. petroleumsloven § 10-12. Det er Olje- og energidepartementet som i dag har samtykkekompetanse. Etter lov 13. juni 1975 nr. 35 om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster (petroleumsskatteloven) § 10 kan ikke slik overdragelse skje uten at Finansdepartementet har samtykket i de skattemessige konsekvensene.

Er omsetning av utvinningstillatelser merverdiavgiftspliktige?
Utgangspunktet er at det skal beregnes merverdiavgift på omsetning av varer og tjenester, jf. lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) § 3-1. Tjenester er definert på følgende måte i merverdiavgiftsloven § 1-3 bokstav c:

"det som kan omsettes og som ikke er varer etter bokstav b, herunder begrensede rettigheter til varer, og utnyttelse av immaterielle verdier"

Begrensede rettigheter til fast eiendom inngår i lovens tjenestedefinisjon, se Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s. 189 og Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) s. 49. En utvinningstillatelse vil dermed være en "tjeneste" i merverdiavgiftslovens forstand.

Det neste spørsmålet er om omsetning av utvinningstillatelser er unntatt eller fritatt for merverdiavgift. I henvendelsen fra Norsk olje & gass har det vært framhevet ulike rettslige grunnlag i denne forbindelse, herunder merverdiavgiftsloven § 3-11 om fast eiendom og merverdiavgiftsloven § 6-14 om avgiftsfri virksomhetsoverdragelse. Departementet vil ikke gå nærmere inn på disse problemstillingene, ettersom vår oppfatning er at omsetning av utvinningstillatelser er fritatt for merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd, jf. merverdiavgiftsloven § 1-2 annet ledd. Tjenesten skal heller ikke avgiftsbelegges her ved innførsel av tjenester jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd. Den nærmere begrunnelsen for dette følger nedenfor.

Hvor skal tjenesten beskattes
Ved internasjonal handel av varer og tjenester er utgangspunktet i Norge at beskatningsstedet skal være der forbruket skjer, beskatning etter det såkalte destinasjonsprinsippet. For det norske regelverket, se Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s. 152. Dette sikrer at forbruk innenlands avgiftsbelegges og at forbruk i utlandet ikke avgiftsbelegges i Norge.

Av merverdiavgiftsloven § 6-22 første ledd framgår det at tjenester som "helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet" er fritatt for merverdiavgift. Av merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd første punktum framgår det imidlertid at "fjernleverbare tjenester" er fritatt for merverdiavgift når mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet som er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Tilsvarende skal det beregnes merverdiavgift til Norge når en fjernleverbar tjeneste kjøpes utenfor merverdiavgiftsområdet av en næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, se merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd.

Behovet for reglene om fjernleverbare tjenester kom som en konsekvens av merverdiavgiftsreformen i 2001, hvor det ble innført en generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester, herunder en del tjenestetyper som lett kan omsettes over landegrensene. Om dette uttalte departementet følgende i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s. 154:

"Behovet for klare regler på dette området forsterkes ytterligere når omsetning av langt flere tjenester nå foreslås gjort avgiftspliktig, særlig fordi en rekke tjenester i dag også er egnet for levering over landegrensene, for eksempel elektronisk. Som eksempel på slike « nye »tjenester som er egnet for levering over landegrensene kan nevnes administrativ og organisatorisk rådgivning, tjenester fra advokater og revisorer, informasjonstjenester og ulike IT-tjenester. For slike tjenester, hvor det ikke nødvendigvis foreligger et konstaterbart leveringssted, er det innenfor gjeldende regelverk som knytter avgiftsplikten til innenlands omsetning, uklart om tjenestene dekkes av avgiftsplikten. Dette hjemmelsproblemet er imidlertid, gjennom ovennevnte endring av merverdiavgiftsloven § 65 a, forsøkt løst ved å gi departementet hjemmel til, i forskrifts form, å pålegge betalingsplikt også ved innførsel av tjenester."

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven av 1969 § 65 a ble det gitt forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (forskrift nr. 121). Disse bestemmelsene bygget på retningslinjer gitt av OECD i International VAT/GST Guidelines. En viktig distinksjon av betydning for beskatningsstedet etter norsk rett er her hvorvidt tjenestene er fjernleverbare.

Begrepet "fjernleverbare tjenester" er i gjeldende merverdiavgiftslov definert i § 1‑3 bokstav i. Bestemmelsen lyder:

"tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted"

Som det framgår av ordlyden er det ikke avgjørende om tjenesten faktisk er til bruk et bestemt fysisk sted, men om den etter sin art er det.

Spørsmålet om en tjeneste skal anses for å være fjernleverbar har vært oppe i to høyesterettsdommer, se Rt. 2007 s. 1401 og Rt. 2012 s. 1547.

I Rt. 2007 s. 1401 (Norsk Helikopter) var det sentrale spørsmålet om et norsk selskap som leide inn arbeidskraft fra tre britiske selskaper, var pliktige til å betale merverdiavgift for innleien. Dette var avhengig av om arbeidsinnleien skulle anses for å være en fjernleverbar tjeneste eller stedbunden. Høyesterett kom her til at arbeidsutleien skulle anses som en fjernleverbar tjeneste. Domstolen framhevet at det er avgjørende om tjenesten etter sin art ikke er knyttet til et bestemt oppfyllelsessted.

I Rt. 2012 s. 1547 var spørsmålet om et norsk advokatfirma skulle fakturere med merverdiavgift for arbeid knyttet til den skriftlige saksforberedelsen ved norske domstoler for utenlandske klienter. Høyesterett uttalte at det var et klart utgangspunkt at alminnelig rådgivningstjenester anses som fjernleverbare tjenester og at prosessoppdrag i form av oppmøte for alminnelige domstoler vil være stedbundne tjenester. Spørsmålet var som nevnt om arbeid med den skriftlige saksforberedelsen skulle anses som fjernleverbare eller ikke. Høyesterett uttalte her følgende i avsnitt 36:

"Når NCL får prosessfullmakt, påtar de seg å føre saken for retten hvis nødvendig. Forarbeid og forberedelser til dette er ytelser som naturlig inngår som del av slike oppdrag, og som det er nærliggende å se på som nødvendige og integrerte deler av tjenesten. Det er verken karakteristisk eller vanlig for slike avtaler at de deles opp slik at forberedelse ses som en selvstendig tjeneste og oppmøte i retten som en annen, jf. til sammenligning tvisteloven § 3-4 om innholdet i en prosessfullmakt. Tilsvarende trekkes det for andre lignende tjenester, som for eksempel eiendomsmegling, ikke noe skille mellom forberedelsen og utførelsen av selve ytelsen. Heller ikke er det naturlig å se dette som to adskilte eller sideordnede ytelser." Videre uttales det: "Prosessoppdrag for norske domstoler forutsetter at oppdragstaker om nødvendig stiller i retten på vegne av sin klient, eventuelt også under saksforberedelsen. Det er da en tjeneste som etter sin art kan knyttes til et bestemt fysisk sted i Norge, jf. Rt. 2007 s. 1401 avsnitt 37, hvor Høyesterett legger til grunn at « det avgjørende for om forskriften får anvendelse, er om levering eller utførelse ut fra tjenestens karakter er knyttet til et bestemt sted »."

Utvinningstillatelsene gir slik departementet ser det en rettighet til fast eiendom, nærmere bestemt en rettighet til å undersøke, lete og utvinne petroleumsprodukter fra et bestemt område på havbunnen på norsk sokkel. Departementet finner at denne rettigheten har en så direkte og nær tilknytning til den faste grunnen, at mye taler for at tjenesten derfor etter sin art er knyttet til et bestemt fysisk sted, sagt annerledes at den er stedbunden. Departementet finner at dette gjelder selv om omsetningen av utvinningstillatelsen for så vidt kan skje hvor som helst. Departementet finner det altså ikke naturlig å se på selve omsetningen løsrevet fra hva selve utvinningstillatelsen gjelder.

Hensynet til å unngå dobbelt avgiftsbelastning og utilsiktet ikke-avgiftsbelastning
Høyesterett uttalte følgende i Rt. 2012 s. 1547 avsnitt 44:
"Det er på det rene at hensynet til å unngå dobbel avgiftsbelastning er vesentlig ved fortolkningen av det norske regelverket, og at dette kan tilsi en tolkning i overensstemmelse med kriteriene i EU selv om merverdiavgiften ikke omfattes av EØS-avtalen."

I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 8.2.3 framgår følgende:
"Som det fremgår foran vil mange tjenester som leveres fra en næringsdrivende i et EU-land til kunder i Norge, ikke bli avgiftsberegnet i det land hvor tjenesteyter er etablert. Etter departementets mening bør det være en målsetting at det i Norge etableres regler som sikrer at det i slike tilfeller skal beregnes merverdiavgift i Norge. En tilsvarende målsetting bør være at hvis det ved omsetning fra utlandet foreligger avgiftsplikt i det land tjenesteyteren er bosatt, så skal det ikke foreligge avgiftsplikt til Norge. Dette sikrer at samme tjeneste ikke avgiftsbelegges i to land, men samtidig at tjenester over landegrensene ikke blir avgiftsfrie både i Norge og i det land tjenesteyteren er hjemmehørende."

Ettersom et av hovedformålene med lovreguleringen er å hindre dobbeltbeskatning og utilsiktet ikke-beskatning, er det i saker som dette viktig å se hen til hvordan typetilfellet er regulert internasjonalt, og særlig i EU-retten.

Spørsmålet om hvor en tjeneste skal avgiftsbelastes ved omsetning over landegrensene avgjøres i første rekke etter EUs alminnelige regler om hva som skal anses som leveringssted for tjenester. Dette reguleres av merverdiavgiftsdirektiv 2006/112/EC kapittel 3. De nærmere kriteriene for leveringsstedet beror ikke bare på tjenestens art, men også på kjøpers status. For handel hvor mottakeren er enten næringsdrivende eller offentlig virksomhet (B2B), er utgangspunktet et destinasjonsprinsipp, se artikkel 44. For at beskatningsretten skal tilfalle forbruksstaten er det imidlertid flere særreguleringer og unntak for visse type tjenester. Artikkel 47 regulerer beskatningsstedet for tjenester knyttet til fast eiendom, her anses leveringsstedet det landet den faste eiendommen er lokalisert. Bestemmelsen omhandler blant annet "the granting of rights to use immovale proporty". I denne forbindelse kan det også vises til sak C-166/05 Heger Rudi GmbH mot Finanzamt Graz-Stadt hvor EU-domstolen kom til at omsetning av fiskerett i ett bestemt område ble ansett for å ha en slik tilknytning til fast eiendom, at leveringsstedet ble ansett for å være der den faste eiendommen var, i henhold til direktiv 77/388 artikkel 9 (2)(a), som er forløperen til dagens artikkel 47. Ut fra dette legger departementet til grunn at etter EU-retten vil avgiftsbelastningen ved omsetning av en utvinningstillatelse skje i det landet hvor den faste grunnen - som det er gitt tillatelse til å utvinne fra - er.

En tilsvarende regulering er også lagt til grunn i Storbritannia og Sverige. For Storbritannias vedkommende, se VAT Act 1994 Schedule 4A paragraph 1, samt fortolkningsuttalelse fra HM Revenue & Customs Notice 714A av 2010 pkt. 6. I Sverige er det gitt uttrykk for at immaterielle rettigheter som gjelder fast eiendom (for eksempel leierett, konsesjoner, gruverett), skal avgiftsbelegges der den faste eiendommen er, se fortolkningsuttalelse av 25. januar 2010.

I OECD er det et pågående arbeid med å utforme generelle retningslinjer for merverdiavgift ved internasjonal tjenesteomsetning. Retningslinjene er ikke juridisk bindende for statene, men søker å tjene som generelle retningslinjer som stater kan velge å følge for å unngå dobbeltbeskatning og utilsiktet ikke-beskatning. Bakgrunnen for arbeidet med å lage retningslinjer på dette området er den nåværende mangelen på internasjonale "spilleregler" for merverdiavgiftshåndteringen av tjenester over landegrensene. Det nevnes at alle OECD land med unntak av USA praktiserer et merverdiavgiftssystem. Manglende retningslinjer kan skape uforutsigbarhet, utilsiktet dobbeltbeskatning eller utilsiktet ikke-beskatning. Disse virkningene er til ulempe både for de næringsdrivende og de respektive lands myndigheter. Arbeidet med retningslinjene skjer trinnvis ved utvikling av en del av gangen. Tidligere har det vært høringer av enkelte deler av retningslinjene om å sikre nøytralitet for merverdiavgift ved grenseoverskridende tjenestehandel, kommentarer til retningslinjer for nøytralitet i praksis, og om sted for beskatning ved grenseoverskridende tjenesteomsetning hvor næringsdrivende kun er etablert i ett land. Det foreligger nå et utkast på høring med høringsfrist 3. mai 2013. I dette høringsutkastet foreslås følgende retningslinje om merverdiavgiftsbeskatning for tjenester knyttet til fast eiendom:

"Guideline 3.7
"For internationally traded business-to-business supplies of services and intangibles directly connected with immovable property, the taxing rights may be allocated to the jurisdiction where the immovable property is located."

Om dette heter det nærmere:
"3.98 Particular attention to services and intangibles involving immovable property is appropriate as this is a particularly complex area where a specific rule is already applied by many countries. According to this specific rule, taxing rights are allocated to the jurisdiction where the property is located."

For en nærmere beskrivelse av hvilke tjenester som anses for å falle inn under "directly connected with immovable property" uttales følgende:

"The transfer, sale, lease, or the right to use, occupy, enjoy or exploit immovable property, encompasses all kinds of utilisation of immovable property, i.e. supplies of services and intangibles derived from the immovable property (as opposed to other circumstances where the supplies are directed to the immovable property). The terms "transfer", "sale", "lease", and "right to use, occupy, enjoy or exploit" should therefore not be understood narrowly within the meaning of national civil laws. It should be noted however, that these supplies fall under this Guideline only when they are considered supplies of services or intangibles under national law, i.e. when they are not considered supplies of goods or of immovable property."

Departementet er av den oppfatning at høringsutkastet fra OECD slik det nå foreligger viser at det er en klar internasjonal trend at tjenester som har nær tilknytning til fast eiendom skal beskattes i det landet hvor den faste eiendommen er lokalisert.

Som vist ovenfor vil avgiftsbelastningen for omsetning av utvinningsrettigheter etter andre lands regler som hovedregel skje der selve utvinningen skjer. I den grad eiendommen ligger utenfor det enkelte lands avgiftsområde vil dette ikke bli avgiftsbelagt der. En annen fortolkning etter de norske reglene om fjernleverbare tjenester vil øke faren for dobbeltbeskatning og utilsiktet ikke-beskatning, og således være i strid med formålet til bestemmelsene. Departementet anser formålet med bestemmelsene som en viktig tolkningsfaktor.

Konklusjon
Finansdepartementet er av den oppfatning at etter gjeldende rett er det ikke grunnlag for å avgiftsbelegge omsetning av utvinningstillatelser, så lenge denne tjenesten er knyttet til utvinning i et område som er utenfor det norske merverdiavgiftsområdet slik dette er definert i merverdiavgiftsloven § 1-2.

Med hilsen

Tor Lande e.f.
avdelingsdirektør

                                                                Nina Kristiansen
                                                                førstekonsulent

Kopi: Norsk olje & gass